W ramach obowiązującego stosunku pracy spółka z o.o. wypłaca pracownikowi (programiście) wynagrodzenie z tego źródła przychodu, do którego zastosowanie mają 50-proc. koszty uzyskania przychodów (umowa o pracę zawiera postanowienia o wtórnym nabyciu praw autorskich). Czy do wynagrodzenia wypłacanego po ustaniu zatrudnienia pracodawca powinien nadal uwzględniać 50-proc. KUP? Autorką artykułu jest Monika Jańczak, konsultant podatkowy Tributis Group Sp. z o. o.
Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy o PIT). Istotnym warunkiem zakwalifikowania uzyskanego przychodu do przychodów ze stosunku pracy jest zatem istnienie owego stosunku pracy (nie ma znaczenia, czy jest to stan aktualny czy przeszły). Natomiast w zakresie podatku dochodowego fakt ustania stosunku pracy nie wywołuje istotnych skutków podatkowych.
Odnosząc się do stanu faktycznego, w trakcie obowiązywania stosunku pracy łączącego pracodawcę – pełniącego rolę płatnika – z pracownikiem do wynagrodzenia wypłacanego z tego źródła przychodu zastosowanie miały 50-proc. koszty uzyskania przychodu (dalej: KUP), o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT. Jeżeli więc dochodzi do wypłaty świadczenia pochodzącego z wcześniej istniejącego stosunku pracy – a zatem na rzecz byłego już pracownika – należy je rozliczyć w zakresie podatku dochodowego w sposób właściwy dla tego źródła przychodów. Wynagrodzenie wypłacone byłemu pracownikowi po ustaniu zatrudnienia ma nadal swoje źródło w łączącym wcześniej strony stosunku pracy, dlatego stanowi dla byłego pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. W związku z powyższym zastosowanie znajdą uregulowania dotyczące KUP z tego właśnie tytułu.
Żaden przepis ustawy o PIT nie uzależnia prawa do zastosowania 50-proc. KUP od rzeczywistego i aktualnego świadczenia pracy. Tym bardziej nie ma zakazu zastosowania 50-proc. KUP do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi po ustaniu stosunku pracy. W tym przypadku źródłem uzyskiwanego przychodu nadal pozostaje stosunek pracy, który do tej pory związany był z działalnością twórczą, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, co jednocześnie wiąże się z prawem zastosowania 50-proc. KUP. W konsekwencji wynagrodzenie wypłacane byłemu pracownikowi, znajdujące źródło w łączącym uprzednio strony stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o PIT), powinno zostać wypłacone z zastosowaniem KUP, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 z uwzględnieniem ust. 9a i ust. 9aa ustawy o PIT.
Organy podatkowe stoją również na stanowisku, że pracodawca dokonując wypłaty byłemu pracownikowi wynagrodzenia za pracę, jest obowiązany do poboru zaliczki na podatek od ww. świadczenia na zasadach określonych w art. 32 ustawy o PIT, tj. również z zastosowaniem odpowiednich KUP, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT – w tym podwyższonych KUP zamiast kosztów podstawowych (por. interpretacje indywidualne dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z: 30 września 2013 r., nr IBPBII/1/415-691/13/BD; 3 czerwca 2016 r., nr IBPB-2-1/4511-276/16/DP).
Kwota zmniejszająca podatek
Często pracodawcy mają wątpliwości, czy przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wypłaty świadczenia byłemu pracownikowi stosować – poza omówionymi KUP – kwotę zmniejszającą podatek, jeśli w czasie trwania stosunku pracy zostało złożone oświadczenie PIT-2.
Zgodnie z aktualnymi przepisami miesięczna zaliczka na podatek dochodowy jest pomniejszana o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, jeżeli pracownik w trakcie roku podatkowego złoży zakładowi pracy oświadczenie według ustalonego wzoru PIT-2 (w poprzednim stanie prawnym oświadczenie PIT-2 można było złożyć przed pierwszą wypłatą). Natomiast w sytuacji gdy podatnik powiadomił zakład pracy o zmianie stanu faktycznego wynikającego ze złożonego oświadczenia, pracodawca nie zmniejsza zaliczki o wskazaną kwotę. Istotne jest zatem, aby w chwili wypłaty świadczenia spełnione zostały ustawowe warunki, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy o PIT, od których ustawodawca uzależnia prawo do zmniejszenia zaliczki na podatek dochodowy (por. interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z: 1 grudnia 2017 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.302.2017.1.AK1; 14 maja 2019 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.162.2019.2.JG1).
Uwaga! Jeżeli nie doszło do zmiany stanu faktycznego wynikającego z oświadczenia PIT-2, to ustanie stosunku pracy nie oznacza, że płatnik traci uprawnienie do pomniejszenia zaliczki na podatek o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek.
Podsumowanie
Dla zastosowania KUP ze źródła przychodu, jakim jest stosunek pracy, nie ma znaczenia istnienie rzeczywistego i aktualnego świadczenia pracy w momencie dokonywania wypłaty. W rezultacie za przychód ze stosunku pracy uważa się także przychody pracownika uzyskane z tytułu wypłaty świadczenia dokonanej bądź postawionej do dyspozycji pracownika po ustaniu stosunku pracy. W związku z powyższym zastosowanie znajdą uregulowania dotyczące KUP z tego właśnie tytułu. W przypadku gdy od ustania stosunku pracy do dnia wypłaty świadczenia warunki wynikające ze złożonego oświadczenia PIT-2 nie uległy zmianie (podatnik nie powiadomił o zmianie), zakład pracy powinien zmniejszyć obliczoną zaliczkę o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek. ©℗
Podstawa prawna
art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 2, ust. 9 pkt 3, ust. 9a-9b, art. 32 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 646)
