Otrzymałeś od niepowiązanego kontrahenta oświadczenie odnoszące się do art. 11o ustawy o CIT? Nie wiesz czy Ty również powinieneś wystosować takie zapytanie do swoich kontrahentów, a jeśli tak to czy do wszystkich?
Już ponad rok upłynął od momentu wejścia w życie zmienionych przepisów ustaw o podatku dochodowym (dalej ustawa o CIT, ustawa o PIT), a dotyczących obowiązku sporządzania przez podatników dokumentacji cen transferowych dla tzw. transakcji rajowych (art. 11o ustawy o CIT, art. 23za ustawy o PIT). Intencją polskiego ustawodawcy przyświecającą wprowadzonej nowelizacji miało być umożliwienie współdziałania podatników z organami podatkowymi w walce z nadużyciami podatkowymi poprzez wykorzystywanie tzw. rajów podatkowych. Podatnikom już pozostawiamy ocenę tych intencji, bowiem zmiany wprowadzone przez ustawodawcę z dniem 1.01.2021 r. postawiły ich przed nie lada wyzwaniem, szczególnie tych dokonujących wielu transakcji zakupowych, w tym u niepowiązanych kontrahentów zagranicznych. Co więcej, nadszedł moment, w którym podatnicy nie powinni już zwlekać z weryfikacją bezpośrednich oraz pośrednich transakcji rajowych realizowanych w 2021 r., gdyż weryfikacja ta wiąże się z szeregiem koniecznych do wdrożenia czynności oraz oczekiwaniem na odpowiedzi ze strony kontrahentów. Warto przy tym zauważyć, że sam Minister Finansów (MF) potwierdza problematyczność w zakresie poprawnej interpretacji uchwalonych przez ustawodawcę przepisów, o czym świadczy drugi już projekt objaśnień podatkowych MF w kwestii art. 11o ustawy o CIT, w ramach kolejnych konsultacji publicznych[1]. Przy czym, analizując temat obowiązków dokumentacyjnych dla transakcji z niezależnymi kontrahentami, warto sięgnąć do Interpretacji ogólnej nr DCT2.8203.2.2021 MF z dnia 9 grudnia 2021 r. w sprawie pojęcia transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym[2].
Podmiot rajowy
Omawiane regulacje dotyczą transakcji realizowanych w sposób bezpośredni lub pośredni z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Zamknięty katalog tych podmiotów został dookreślony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 600)[3]. Wśród takich krajów i terytoriów znajduje się m.in. Andora, Hongkong, Monako, Seszele, Panama.
Istota regulacji
Wskazany przepis art. 11o ustawy o CIT (odpowiednio art. 23za ustawy o PIT) określa przesłanki powstania obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla:
- transakcji innej niż transakcja kontrolowana z podmiotem rajowym, jeżeli wartość tej transakcji za rok podatkowy/ obrotowy, przekracza 100 000 zł;
- transakcji kontrolowanej, jeżeli rzeczywisty właściciel jest podmiotem rajowym, a wartość tej transakcji za rok podatkowy/ obrotowy, przekracza 500 000 zł;
- transakcji innej niż transakcja kontrolowana, jeżeli rzeczywisty właściciel jest podmiotem rajowym, a wartość tej transakcji za rok podatkowy/ obrotowy, przekracza 500 000 zł.
Powyższe oznacza, że podatnik powinien zweryfikować wszystkich kontrahentów (dostawców i nabywców) pod kątem rezydencji podatkowej (siedziba lub zarząd), z którymi transakcje w 2021 r. przekroczyły wartość 100 tys. zł[4]. Szczególnie jednak uciążliwa jest regulacja zawarta w ust. 1a-1b przepisu, bowiem nakłada na podatnika obowiązek „wyśledzenia” rzeczywistego właściciela należności w przypadku transakcji zakupowych względem wszystkich kontrahentów, także tych z którymi nie pozostaje w relacjach powiązania, w przypadku gdy tylko wartość takiej transakcji w roku podatkowym przekracza 500 tys. zł.
Problematyczność domniemania i ciężar należytej staranności
Co więcej ust. 1b wprowadza domniemanie, że rzeczywisty właściciel ma rezydencję rajową (zamieszkanie, siedziba lub zarząd), jeżeli tylko druga strona transakcji dokonuje w roku podatkowym (istotnych materialnie) rozliczeń z podmiotem rajowym. Dodatkowo przepis nakłada na podatnika obowiązek dochowania należytej staranności przy ustalaniu okoliczności w zakresie określenia rezydencji rzeczywistego właściciela jak i dokonywania wspomnianych rozliczeń z podmiotem rajowym.
Tylko należyta staranność chroni przed obowiązkiem dokumentacyjnym za 2021 rok
Przechodząc do sedna zagadnienia, czyli kwestii działań, które podatnik powinien podjąć, w pierwszej kolejności musi on w odpowiedni sposób dookreślić transakcje (jednorodne) realizowane z danym kontrahentem w 2021 r., dalej ustalić ich wartość celem odniesienia do ustawowych progów, a następnie w zakresie transakcji przekraczających ww. limity podjąć - z należytą starannością – czynności mające na celu:
- weryfikację rezydencji podatkowej kontrahenta (bezpośrednie transakcje zakupowe i sprzedażowe > 100 tys. zł),
- ustalenie rzeczywistego właściciela przekazywanych kontrahentowi należności (transakcje zakupowe kontrolowane oraz inne niż kontrolowane > 500 tys. zł),
- ustalenie dokonywania przez kontrahenta rozliczeń z podmiotem rajowym (transakcje zakupowe kontrolowane i inne niż kontrolowane > 500 tys. zł).
Zdaniem MF sposobem na dochowanie należytej staranności przy ustalaniu przesłanek powstania obowiązku, wystarczające jest pozyskanie przez podatnika oświadczenia od drugiej strony transakcji (niepowiązanej), z którego wynika, że jest ona rzeczywistym właścicielem w ramach realizowanej z podatnikiem transakcji (z pewnymi zastrzeżeniami)/ dokonuje istotnych materialnie rozliczeń z podmiotem (lub podmiotami) rajowym, związanych z transakcjami zakupowymi. W rzeczywistości nawet pozyskanie „zwrotnego” oświadczenia nie finalizuje obowiązków - pozostaje bowiem kwestia oceny prawdziwości pozyskanego oświadczenia czy jego rzetelność (np. kwestia podpisania oświadczenia przez właściwą osobę - MF wskazuje na prawidłowo umocowanych przedstawicieli kontrahenta). Z pewnością częstym także przypadkiem będzie brak odpowiedzi ze strony kontrahentów, w szczególności w zakresie podmiotów zagranicznych nieobjętych reżimem omawianych przepisów. W przypadku dużej jednostki i dokonywania przez nią wielu transakcji, wydaje się, że jedynym sposobem „uporządkowania” procesu działań mających na celu dochowanie należytej staranności będzie wdrożenie przez podatnika wewnętrznej procedury „rajowej”.
Należyta staranność a obowiązek dokumentacyjny i sprawozdawczy
Zdaniem MF, wyrażonym w Projekcie Objaśnień, podatnik powinien sporządzić lokalną dokumentację cen transferowych, w sytuacji gdy wie lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien wiedzieć (na podstawie danych mu dostępnych), że dla dokonywanej przez niego transakcji, rzeczywistym właścicielem jest podmiot rajowy lub gdy druga strona transakcji dokonuje istotnych wartościowo rozliczeń z podmiotem rajowym. Jednocześnie jeżeli podatnik ustali, dochowując należytej staranności, że druga strona transakcji nie dokonuje rozliczeń z podmiotem rajowym, to podatnik nie ma obowiązku sporządzenia dokumentacji.
Podsumowując, wielu podatnikom najbliższe miesiące upłyną na analizie obowiązków dokumentacyjnych za rok 2021 oraz pozyskiwaniu niezbędnych informacji, koniecznych do przeprowadzenia takiej analizy. Pamiętajmy, że póki co nie zostały przedłużone terminy w zakresie cen transferowych i aktualnie obowiązki dokumentacyjne oraz sprawozdawcze za 2021 r. powinny zostać dopełnione do końca września bieżącego roku. Wydaje się też, że niestety złożoność obowiązku sprawi, że i tak wielu podatników starających się dochować należytej staranności pozostanie w niepewności, czy aby na pewno zrobili to wystarczająco „należycie”. Zweryfikowane to zostanie przez przyszłe kontrole podatkowe. Wypełniając obowiązki podatnik nie powinien zapominać również o regulacjach karnoskarbowych i dotkliwych karach grożących za niedochowanie obowiązków sprawozdawczych w zakresie cen transferowych (art. 56c, art. 80e KKS).