Nowelizacje ustawy o VAT, które weszły w życie w tym i ubiegłym roku, zmodyfikowały regulacje dotyczące korygowania należnego i naliczonego podatku od towarów i usług. Jednak zmiany te nie rozwiązały problemów, które występują, gdy po wielu latach od momentu dokonania sprzedaży dochodzi do obniżenia ceny dostarczonego uprzednio towaru czy wykonanej usługi, a niekiedy nawet do zwrotu uprzednio sprzedanego towaru.
Radosław Kowalski, doradca podatkowy
Wbrew temu, co mogłoby się wydawać, nie są to bardzo wyjątkowe sytuacje. W istocie bowiem różnego rodzaju batalie sądowe, w tym powodowane pozwami o zapłatę i kwestionowaniem zasadności roszczenia przez pozwanego, trwają niekiedy przez kilkanaście lat. Oczywiście spór pomiędzy stronami czynności mający charakter cywilnoprawny nie skutkuje przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które powstało w związku z uprzednim wykonaniem sprzedaży. Przy czym w przepisach ustaw o podatkach dochodowych prawodawca wprost zastrzegł, że regulacje normujące korekty przychodów i kosztów nie mają zastosowania, jeżeli dotyczą przychodu czy odpowiednio kosztu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu. Tymczasem żadne z zastrzeżeń o takim charakterze nie zostało dokonane na gruncie VAT. Co więcej, prawodawca nie odniósł się do tej kwestii ani po stronie podatku należnego, ani też naliczonego. Również normując zasady wystawiania faktur korygujących, wskazując przesłanki rodzące obowiązek wystawienia faktury korygującej, ustawodawca w żaden sposób nie odnosi się do kwestii przedawnienia.
Zamknięty katalog okoliczności
Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii wystawienia faktury korygującej, należy wskazać, że w art. 106j ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 196; dalej: ustawa o VAT) wskazano listę okoliczności, których wystąpienie rodzi obowiązek wystawienia faktury korygującej. Trzeba wyraźnie zaznaczyć, że konstrukcja przepisu nie świadczy o dyspozytywnym charakterze zawartej w nim normy prawnej – zwrot „podatnik wystawia fakturę korygującą” jednoznacznie bowiem przesądza o tym, iż art. 106j ust. 1 ustawy o VAT zawiera normy prawne bezwzględnie obowiązujące. Co istotne, w żadnej z regulacji tego artykułu ustawodawca nie zakreśla granic czasowych powiązanych z datą wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, które ograniczałyby obowiązek stosowania przepisu. Oznacza to, że jeżeli w danym okresie wystąpiła okoliczności wskazana w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej. Co więcej, prawodawca nie znosi przy tym obowiązku wystawienia faktury korygującej ze względu na to, że od momentu sprzedaży i wystawienia faktury dokumentującej jej dokonanie upłynęło kilka czy nawet kilkanaście lat. Zatem ustawodawca nie zwalnia podatnika z obowiązku wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy w bieżącym okresie wystąpiła któraś z przesłanek wymienionych w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, ale samo zobowiązanie podatkowe z tytułu dokonania świadczenia uległo przedawnieniu. Tym samym, np. po otrzymaniu zwrotu towaru, którego sprzedaż była uprzednio potwierdzona fakturą – zgodnie z literalnym brzmieniem przywołanego przepisu – podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej. Szczególnie istotne jest przy tym to, że przesłanka powstania obowiązku wystawienia faktury korygującej występuje w bieżącym okresie, tj. w dniu otrzymania zwrotu towaru czy np. obniżenia ceny. Często wystąpienie takiej okoliczności jest konsekwencją prawomocnego orzeczenia sądu cywilnego wydanego po wieloletnich sporach w różnych instancjach. To oznacza, że zarówno samo wystąpienie przesłanki, jak i moment jej pojawienia się są niezależne od woli podatnika.
Ponadto należy zauważyć, że niewystawienie faktury korygującej (w związku z tym, że jest ona rodzajem faktury) wypełniałoby znamiona czynu karalnego, o którym mowa w art. 62 par. 1 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 408; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2427), zagrożonego sankcją grzywny do 180 stawek dziennych grzywny.
Obniżenie podstawy opodatkowania
Wystąpienie obowiązku wystawienia faktury korygującej, np. ze względu na zwrot towaru czy zmniejszenie ceny zrealizowanego uprzednio świadczenia, bardzo często jest jednocześnie przesłanką obniżenia podstawy opodatkowania zapisaną w art. 29a ust. 10 pkt 1–3 ustawy o VAT. To oznacza materialną przesłankę do korekty podstawy opodatkowania. Co ważne, również art. 29a ust. 10 ustawy o VAT nie zawiera normy prawnej względnie obowiązującej. Prawodawca nie postanowił bowiem, że sprzedawca „może obniżyć podstawę opodatkowania”, lecz wprost i jednoznacznie nakazuje obniżyć podstawę opodatkowania o wartość zwróconych towarów, udzielonych opustów i obniżek cen, zwróconych opakowań czy tzw. opodatkowanych zaliczek. Także w tym przepisie nie zastrzeżono, że obowiązek podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania nie występuje, jeżeli od momentu sprzedaży upłynął określony czas. Co więcej, podatnik nie jest zwolniony z obowiązku korekty podstawy opodatkowania w przypadku, gdy w bieżącym okresie wystąpiła któraś z przesłanek wymienionych w art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, ale samo zobowiązanie podatkowe z tytułu dokonania świadczenia uległo przedawnieniu. Gdyby taka była intencja racjonalnego prawodawcy, wówczas z całą pewnością uczyniłby stosowne zastrzeżenie, jak to czyni w przypadku korekty np. w art. 12 ust. 3l ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2427). Tym samym, jeżeli wystąpiła przesłanka uzyskania zwrotu towaru, sprzedawca nie jest uprawniony, lecz jest zobowiązany do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania w terminie, którego zasady wyznaczania dla sprzedaży opodatkowanej i uprzednio fakturowanej zostały określone w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Również w tych przepisach prawodawca nie wskazuje na okoliczności, których wystąpienie powoduje, iż podatnik „może obniżyć podstawę opodatkowania”. Gdyby miało to być prawo, a nie obowiązek podatnika, racjonalny prawodawca zastosowałby określenia, które jednoznacznie wskazywałyby na dyspozycyjny charakter przepisu (jak to jest np. w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym prawodawca wskazuje, że podatnikowi „przysługuje prawo do obniżenia kwoty”). Tymczasem w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT prawodawca dwukrotnie stosuje zwrot „dokonuje się”, nakładając tym samym na podatnika obowiązek konkretnego działania w określonych okolicznościach. To prowadzi do wniosku, że jeżeli w bieżącym okresie spełnione są normatywne przesłanki korekty podstawy opodatkowania VAT i jednocześnie w bieżącym okresie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, podatnik nie ma prawa, lecz obowiązek obniżenia podstawy opodatkowania w konkretnym momencie (nie wcześniej i nie później). Również w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT nie zastrzeżono, że obowiązek podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania nie występuje, jeżeli od momentu sprzedaży upłynął określony czas. Niejednokrotnie udokumentowanie uzgodnienia dotyczącego obniżenia (czyli spełnienie warunku określonego w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT) jest zaś dokonywane w formie prawomocnego orzeczenia, które ponad wszelką wątpliwość potwierdza „ustalone” warunki.
Fiskus ma odmienne zdanie
Z powyższego rozumowania wynika, że nawet jeżeli nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży, ale na skutek okoliczności obiektywnych nie doszło do przedawnienia zobowiązań cywilnoprawnych i występują przesłanki wystawienia faktury korygującej oraz dokonania korekty zmniejszającej, to podatnik ma obowiązek podjąć odpowiednie – przewidziane w ustawie o VAT – działania. Z taką wykładnią nie zgodził się jednak dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.653.2021.3.AM. Dotyczy ona stanu faktycznego, w którym po blisko piętnastu latach zakończył się spór sądowy i nabywca faktycznie i fizycznie zwraca obecnie towar zakupiony w 2007 r. Dyrektor KIS uznał, że: „(…) kwota, na którą wystawiono fakturę 7 września 2007 r. uległa przedawnieniu z końcem 2012 r. Zatem od 1 stycznia 2013 r. nie przysługuje Państwu (tj. podatnikowi – red.) prawo do skorygowania faktury wystawionej we wrześniu 2007 r., bowiem zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu na mocy art. 70 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 31 grudnia 2012 r.”.
Problem w tym, że o ile ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2328) identyfikuje terminy przedawnienia, o tyle w żaden sposób nie odnosi się do kwestii ujmowania w bieżących rozliczeniach zdarzeń, które wystąpiły obecnie (to aktualnie zostało dokonane uzgodnienie w drodze wyroku sądu cywilnego i obecnie następuje faktycznie zwrot towaru). Spoglądając na zagadnienie z perspektywy nabywcy, który obecnie zwraca towar, należy więc mieć nadzieję, że organ będzie tak samo konsekwentny i nie wpadnie na pomysł, że skoro nabywca zwraca towar, to powinien oddać odliczony uprzednio podatek naliczony zawarty w cenie zwracanego towaru.
