Nawet jeżeli poszczególne obiekty są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), to nie można uznać, że po połączeniu tworzą one jeden przedmiot opodatkowania – urzekł NSA.
Wyrok dotyczył węzła betoniarskiego, który funkcjonuje jako całość, ponieważ wymaga tego proces technologiczny przygotowania i produkcji betonu. W rzeczywistości jednak jest to zespół urządzeń składający się z wielu elementów i części. Zasadniczymi są: maszyna betoniarska (w obudowanym pomieszczeniu mieszalnika), zasieki na kruszywo ze zgniatarką (łopatą mechaniczną), silosy na cement, kontener sterowniczy, kontener grzewczy wody, kontener na domieszki chemiczne, kompleks recyklingu oraz teren utwardzony w obrębie urządzeń węzła.
Dach mają tylko niektóre z urządzeń wchodzących w skład węzła betoniarskiego: kontener sterowniczy, kontener wody grzewczej oraz kontener na domieszki chemiczne.
Konstrukcja nośna węzła jest zbudowana ze stalowych elementów, a jej głównym elementem jest platforma mieszarki. Ponadto w skład konstrukcji nośnej wchodzą: słupy, belki, okratowania, schody, podesty, balustrady, siatki zabezpieczające, konstrukcje do montażu instalacji i podajników, podest do obsługi napędu zgarniarki kruszywa.
Funkcjonalnie połączone
Spór o opodatkowanie węzła, jego elementów obiektów kontenerowych i zasieków na kruszywa był dwukrotnie przedmiotem orzekania WSA w Łodzi. W drugim wyroku (sygn. akt I SA/Łd 772/19) łódzki sąd zgodził się z organami podatkowymi, że nie można uznać węzła betoniarskiego za budynek tylko z tego powodu, że ma on obudowę, określaną jako pomieszczenie mieszalnika. W istocie – stwierdził – nie jest to pomieszczenie, tylko obudowa, która ma za zadanie zabezpieczać mieszalnik betonu przed niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi.
W przeciwnym razie – jak stwierdził WSA – podatnik mógłby celowo obudowywać poszczególne, najdroższe elementy budowli i zapewniać im trwałe związanie z gruntem, wydzielenie za pomocą przegród budowlanych oraz fundamenty i dach – aby były one uznane za budynki, a nie budowle.
Fiskus i sąd I instancji orzekły więc, że węzeł betoniarski nie jest ani budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani obiektem małej architektury. Jest to budowla, w skład której wchodzi wiele instalacji i urządzeń, a wszystkie one stanowią jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową – stwierdził WSA.
Dodał, że chociaż teoretycznie niektóre elementy węzła betoniarskiego mogłyby pełnić samodzielnie określone funkcje (np. silosy, zasieki, instalacje, pompy, zasobniki, zbiorniki), to jednak razem powiązane tworzą zespół urządzeń nieodzowny do produkcji betonu i w konsekwencji są jedną budowlą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej.
Natomiast w odniesieniu do kontenerów socjalno-biurowych, sąd orzekł – tak jak fiskus – że ze względu na fundamenty (czyli trwałe związanie z gruntem), należy je uznać za budynki. Nie zgodził się ze spółką, że są to obiekty tymczasowe, bo – jak tłumaczył – żeby przenieść te kontenery w inne miejsce, trzeba byłoby przebudować cały węzeł betoniarski.
Można podzielić
Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zarówno wyrok łódzkiego WSA, jak i decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu. Nie zgodził się z nimi, że nie można węzła betoniarskiego dzielić – dla celów podatkowych – na poszczególne obiekty budowlane.
Za niedopuszczalne NSA uznał odwoływanie się wyłącznie do związku funkcjonalnego. Wyjaśnił, że w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych należy badać, czy wszystkie jej elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz. Przy czym – jak podkreślił – znaczenie ma nie tyle funkcjonalne (gospodarcze) powiązanie zespołu instalacji i urządzeń, ile to, czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz).
NSA podkreślił, że jeden przedmiot opodatkowania może tworzyć tylko to, co nie może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego. Czym innym jest natomiast połączenie odrębnych przedmiotów materialnych (w tym również rzeczy złożonych) w jeden ciąg technologiczny (produkcyjny) – stwierdził sąd kasacyjny.
Wyjaśnił, że nawet jeżeli poszczególne obiekty (z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania) są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), to nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania, w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy.
Dlatego – zdaniem NSA – gdy element ciągu technologicznego (gospodarczego, użytkowego) jest odrębnym przedmiotem materialnym, należy w pierwszej kolejności ocenić, czy jest on obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 prawa budowlanego, a jeżeli jest, to trzeba następnie ustalić, czy w rozumieniu ustawy podatkowej jest on budynkiem, budowlą czy może w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
Jeden obiekt, różne pojęcia
Sąd kasacyjny przypomniał, że wbrew nazwie „podatek od nieruchomości” przedmiotem opodatkowania są nie tylko nieruchomości. Daninie tej podlegają również budowle, które w zależności od ich rodzaju można identyfikować jako nieruchomość albo ruchomość.
Zgodnie z uchwałą z 29 września 2021 r. (sygn. akt III FPS 1/21) obiekt budowlany będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.) może być dla celów opodatkowania uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli spełnia kryteria wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa. To oznacza – podkreślił NSA – że podstawa opodatkowania nie może być rozpatrywana wyłącznie przez pryzmat przepisów prawa budowlanego. ©℗
orzecznictwo
Wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2124/21 www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia
