Zostało tylko pięć dni na złożenie deklaracji za styczeń br., w której podatnicy prowadzący sprzedaż jednocześnie zwolnioną i opodatkowaną VAT rozliczają korektę VAT za ubiegły rok. Pociąga to za sobą zapisy w księgach rachunkowych, ale tu są wątpliwości w których, a dokładnie z jakiego roku: bieżącego czy poprzedniego?

dr Katarzyna, Trzpioła specjalista ds. finansów i rachunkowości, Wydział Zarządzania uW
Jeśli podatnik VAT dokonuje sprzedaży opodatkowanej i jednocześnie wykonuje czynności zwolnione z VAT lub niepodlegające temu podatkowi, musi pamiętać o rozliczaniu wstępnym VAT w trakcie roku kalendarzowego, a potem o tzw. korekcie rocznej. Korekta dotyczy tych zakupów (nabyć), których w trakcie roku nie można było przyporządkować jednoznacznie do konkretnego rodzaju działalności w VAT.
W deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2022 r. należy ustalić, jak kształtowała się faktycznie relacja (struktura) sprzedaży w jednostce, która realizuje sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W przypadku podatników rozliczających się miesięcznie należy w deklaracji za styczeń składanej do 25 lutego br. ustalić różnice między podatkiem VAT odliczonym według wstępnej struktury (z reguły tej z poprzedniego 2020 r.) a rzeczywistą strukturą z 2021 r. Podatnicy, którzy rozliczają się kwartalnie, dokonają tej korekty w deklaracji składanej do 25 kwietnia 2022 r.
SLIM VAT 3 nie rozwiąże problemu z sankcjami VAT
SLIM VAT 3 nie rozwiąże problemu z sankcjami VAT

Zobacz również
Podatnicy najczęściej analizują udział wartości sprzedaży opodatkowanej w ogólnej wartości sprzedaży, ale mogą przyjąć też inny sposób określenia proporcji. W szczególności może on być różny od tego, co wybrany do dokonywania odliczenia wstępnego, jeżeli sposób ten okaże się bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku. Zgodnie z ustawą o VAT korekta roczna ma charakter jednorazowy, gdy dotyczy:
  • towarów niezaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej,
  • środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł.
Z kolei okresy korekty, gdy wartość początkowa aktywów trwałych przekracza 15 000 zł, wynoszą:
▶ 5 lat – w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
▶ 10 lat – gdy chodzi o nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów.
Ewidencja
W wyniku porównania VAT, jaki został odliczony wstępnie, a wartości VAT według rzeczywistej struktury, powstaje różnica między nimi. Może ona mieć charakter dodatni – wtedy, gdy na koniec 2021 r. okazało się, że udział sprzedaży opodatkowanej był wyższy niż pierwotnie zakładany. Oznacza to, że podatnik miałby prawo do odliczenia większej wartości VAT od tzw. wspólnych zakupów.

Przykład 1

Usługi
W 2020 r. udział sprzedaży opodatkowanej u podatnika, który świadczy usługi ochrony zdrowia (zwolnione) i najmu (opodatkowane) wynosił 15 proc. W trakcie 2021 r. podatnik odliczał zatem 15 proc. VAT od zakupów powiązanych z całą działalnością. Po podsumowaniu roku 2021 okazało się, że udział sprzedaży opodatkowanej wzrósł do 27 proc. Podatnik w deklaracji za styczeń 2022 r. wykaże zwiększenie VAT naliczonego o 12 proc. (27–15 proc.) od tych tzw. wspólnych zakupów.
Roczną korektę VAT naliczonego zwiększającą podatek naliczony można ująć w księgach:
  • Wn „VAT naliczony i jego rozliczenie”,
  • Ma „Pozostałe przychody operacyjne”.
Może się również okazać, że udział sprzedaży opodatkowanej w ogólnej wartości sprzedaży spadł. Wtedy korekta pokazuje zmniejszenie VAT naliczonego, które jest ujmowane w księgach rachunkowych zapisem:
  • Wn „Pozostałe koszty operacyjne”,
  • Ma „VAT naliczony i jego rozliczenie”.

Przykład 2

Rzeczywisty udział
Udział sprzedaży opodatkowanej za 2020 r. wyniósł 30 proc. Podatnik dokonał w 2021 r. zakupów służących działalności opodatkowanej i zwolnionej na kwotę netto 150 000 zł, VAT 34 500 zł, a zatem w trakcie 2021 r. odliczył 34 500 zł * 30 proc. = 10 350 zł. VAT ten na bieżąco wykazywał w deklaracjach składanych za 2021 r. Na potrzeby korekty rocznej ustalono, że rzeczywisty udział sprzedaży opodatkowanej spadł w 2021 r. do 18 proc. Zatem podatnik miałby prawo odliczyć 18 proc. z 34 500 zł = 6210 zł. Wartość korekty – w tym wypadku zmniejszenie VAT naliczonego wyniesie 10 350 zł – 6210 zł = 4140 zł i zostanie zaksięgowane:
• Wn „Pozostałe koszty operacyjne”,
• Ma „VAT naliczony i jego rozliczenie”.
Do celów bilansowych skutki korekty VAT (przychód lub koszt) wprowadza się do ksiąg rachunkowych roku, którego korekta dotyczy. W tym bowiem przypadku ma zastosowanie zasada memoriału określona w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z nią w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Korekta VAT wynika z ustalenia rzeczywistej struktury sprzedaży za 2021 r., zatem powinna być ujęta w księgach tego roku, nawet jeśli jest ustalana i rozliczana w deklaracji VAT składanej w kolejnym roku obrotowym. Jest to przykład zdarzenia po dniu bilansowym, o którym mowa w art. 54 ust. 1 u.r. Zdarzenie to (tu wartość korekty rocznej) określa wartość VAT na 31 grudnia 2021 r. Przy czym w przypadkach, gdy kwota korekty jest z punktu widzenia jednostki nieistotna, to korzystając z możliwości uproszczeń w ramach przyjętych zasad rachunkowości, można ją ująć w księgach tego roku, w którym korekta ta jest sporządzana.

Przykład 3

Zakupy
Podatnik w 2021 r. na potrzeby VAT rozliczał zakupy związane z działalnością mieszaną według proporcji wstępnej obliczonej dla 2020 r., która wynosiła 72 proc. W 2021 r. dokonał zakupu towarów związanych z działalnością mieszaną niebędących środkami trwałymi. Podatek naliczony przy ich zakupie wynosił 81 000 zł. Na podstawie wstępnego rozliczenia podatnik odliczył od podatku należnego podatek naliczony w wysokości 58 320 zł (81 000 zł × 72 proc.), a do kosztów uzyskania przychodów zaliczył kwotę 22 680 zł (81 000 zł – 58 320 zł).
I wariant
Rzeczywista struktura sprzedaży za 2021 r. wyniosła 83 proc., a zatem przysługująca do odliczenia kwota podatku naliczonego wynosi 81 000 zł × 83 proc. = 67 230 zł.
Podatnik dokona korekty zwiększającej podatek naliczony o: 8910 zł (67 230 zł – 58 320 zł). Kwotę tę zaliczy do przychodów podatkowych i księgowo ujmie:
Wn „VAT naliczony i jego rozliczenie” 8910 zł,
Ma „Pozostałe przychody operacyjne” 8910 zł.
II wariant
Rzeczywista struktura sprzedaży za 2021 r. wyniosła 55 proc. Przysługująca do odliczenia kwota podatku naliczonego wynosi 44 550 zł (81 000 zł × 55 proc.). W związku z tym podatnik dokona korekty zmniejszającej podatek naliczony o 13 770 zł (58 320 zł – 44 550 zł). Kwotę zmniejszenia zaliczy do kosztów podatkowych, a na potrzeby rachunkowości do pozostałych kosztów operacyjnych zapisem:
• Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 13 770 zł,
• Ma „VAT naliczony i jego rozliczenie” 13 770 zł.
Korekta przy środkach trwałych
Podobnych zapisów dokonuje się również, gdy korekta dotyczy VAT odliczanego od zakupu środka trwałego (lub wartości niematerialnej prawnej – dalej: WNiP) wykorzystywanego w działalności mieszanej. Korekta roczna w żaden sposób nie wpływa na wcześniej ustaloną wartość początkową środka trwałego (WNiP), lecz jest odnoszona bezpośrednio w koszty lub przychody.

Przykład 4

Dwa rodzaje działalności
Firma Delta, która prowadzi działalność mieszaną, kupiła maszynę wykorzystywaną do obydwu rodzajów działalności za 50 000 zł, VAT wyniósł 11 500 zł. Przy jej nabyciu odliczyła ona podatek, stosując wskaźnik proporcji wstępnej 73 proc. Była to więc kwota 8395 zł (73 proc. z 11 500 zł). Następnie w 2021 r. firma kupiła nieruchomość o wartości 85 000 zł, VAT wyniósł 19 550 zł. Wskaźnik proporcji wstępnej ustalony na ten rok wynosił 75 proc. Przedsiębiorca odliczył zatem 14 663 zł (75 proc z 19550 zł). Rzeczywisty wskaźnik proporcji za 2021 r. wyniósł natomiast 82 proc. i według niego dokonujemy obliczeń. Korekta podatku naliczonego za ten rok będzie następująca:
Maszyna = (11 500 zł × 82 proc. – 8395 zł) × 1/5 = (+)1035 zł × 1/5 = (+) 207 zł.
Nieruchomość = (19 550 zł × 82 proc. – 14 663 zł) × 1/10 = (+)1368 zł × 1/10 = (+) 136,80 zł.
Łączna wartość rocznej korekty za 2021 r. od tych środków trwałych wyniesie, zatem:
W = 207 + 136,80 = (+) 343,80 zł.
Zostanie ona zaksięgowana w zaokrągleniu:
• Wn „VAT naliczony i jego rozliczenie” – 344 zł,
• Ma „Pozostałe przychody operacyjne” 344 zł;
Wpływ korekty VAT na przychody i koszty
Korekta roczna VAT zarówno w części dotyczącej prewspółczynnika (wtedy, gdy podatnik wykonuje czynności niepodlegające VAT), jak i współczynnika ma wpływ na powstanie przychodu lub kosztu podatkowego w PIT lub CIT. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c ustawy CIT lub art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. c ustawy o PIT kosztem uzyskania przychodów jest kwota VAT nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji – w tej części, w której dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT. W art. 12 ust. 1 pkt 4g ustawy o CIT oraz art. 14 ust. 2 pkt 7f ustawy o PIT określono natomiast, że przychodem jest kwota podatku od towarów i usług:
a) nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, lub
b) dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w lit. a – w tej części, w której dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.
Przychód lub koszt podatkowy powstanie w lutym (miesiącu złożenia deklaracji miesięcznej VAT) lub kwietniu (miesiącu złożenia deklaracji kwartalnej VAT) roku następującego po roku podatkowym, za który jest dokonywana korekta.
JPK_VAT
W pliku JPK_VAT połączonym z deklaracją w sposób szczególny należy oznaczać niektóre transakcje i dokumenty. Przy czym z broszury informacyjnej dotyczącej struktury JPK_VAT z deklaracją wynika, że oznaczenie to jest stosowane do oznaczania m.in. wykazywanych w ewidencji VAT oraz nowym pliku JPK_VAT dokumentów wewnętrznych sporządzanych na okoliczność dokonania rocznej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą współczynnika odliczenia podatku naliczonego. Tak samo zostało wskazane w odpowiedziach zamieszczonych na stronie Ministerstwa Finansów, gdzie czytamy:
„(…) w nowym JPK_VAT z deklaracją korekty wynikające z art. 90a–90c oraz art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług wykazuje się zbiorczo z oznaczeniem «WEW».
A zatem w celu ujęcia wskazanej korekty (oraz ewentualnych innych korekt) w ewidencji VAT oraz w nowym pliku JPK_VAT należy sporządzić dokument wewnętrzny. Dokument ten należy ująć w ewidencji VAT oraz w nowym pliku JPK_VAT z oznaczeniem WEW”.
Podstawa prawna:
art. 90a–90c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 196)
ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 138)
ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2427)