Czy spółka, która wybrała opodatkowanie estońskim CIT, stosuje do wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego limit 25 proc. jako niestanowiących podatkowych kosztów uzyskania przychodu? Czy korzystanie przez pracownika ze służbowego samochodu osobowego powoduje wystąpienie podstawy opodatkowania estońskim CIT? Czy ma znaczenie to, że pracownik korzysta z samochodu również na potrzeby prywatne i z tego powodu ma doliczany przychód ze stosunku pracy?
Radosław Kowalski, doradca podatkowy
Spółka będąca podatnikiem CIT, która wybrała jako formę opodatkowania ryczałt od dochodów spółek (czyli tzw. estoński CIT), nie stosuje znacznej części przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2427; dalej: ustawa o CIT). Pośród tych pomijanych regulacji są m.in. wyłączenia kosztowe zapisane w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. To właśnie przez art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT są limitowane wydatki związane z używaniem samochodów osobowych, które służą tzw. działalności mieszanej podatnika. Przypomnieć trzeba, że chodzi przy tym nie tyle o faktyczne wykorzystywanie samochodu dla potrzeb działalności gospodarczej oraz do celów niezwiązanych z taką działalnością podatnika, ile o pewien stan prawny traktowany jako korzystanie w sposób mieszany. Prawodawca przyjmuje bowiem założenie, że samochód jest uznawany za wykorzystywany również dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika wówczas, gdy na gruncie podatku od towarów i usług podatnik wyznacza VAT naliczony od zakupów, stosując wskaźnik 50 proc. (w uproszczeniu). Takie wyłączenie (ograniczenie) kosztowe nie ma zastosowania, jeżeli spółka opodatkowuje dochody w sposób zryczałtowany, estońskim CIT. Jest to wyraźna korzyść płynąca z wyboru takiej formy opodatkowania.
Oczywiście nie oznacza to, że spółka nie ma obowiązku wykazywać celowości wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych i ich związku z prowadzoną działalnością. Pamiętać bowiem trzeba, że jednym z rodzajów dochodu opodatkowanego przez podatnika stosującego ryczałt od dochodów spółek jest ten wyznaczany wysokością wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jednak sam fakt, że samochód jest wykorzystywany w sposób mieszany, a dla potrzeb VAT zastosowanie ma wskaźnik 50 proc., nie powinien stanowić przesłanki do stwierdzania, iż część wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych generuje dochód opodatkowany estońskim CIT. Pośrednie potwierdzenie takiej tezy zawarte zostało w art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z tą regulacją w dochodzie do opodatkowania należy uwzględnić 50 proc. wydatków związanych z używaniem i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu utraty wartości m.in. samochodów osobowych w przypadku, gdy te składniki majątku nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej. W ten sposób prawodawca definiuje (z przeciwieństwa) dochód z ukrytych zysków. Tymczasem ukryte zyski występują jedynie wówczas, gdy beneficjantami świadczeń spółki są określone osobny. Otóż przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Zatem wydatki na samochód osobowy (podobnie jak inne składniki majątku spółki), który jest wykorzystywany w sposób mieszany, wygenerują dochód identyfikowany poprzez połowę ich wartości - ale tylko wówczas, gdy bezpośrednio lub pośrednio korzystają z pojazdu właściciele lub osoby z nimi powiązane albo podmioty powiązane ze spółką.
Należy z tego wnioskować, że jeżeli samochód służbowy jest wykorzystywany przez pracownika niebędącego właścicielem spółki albo podmiotem powiązanym ze spółką i właścicielami spółki dla potrzeb działalności takiego podatnika, ale ze względu na brak zgłoszenia VAT-26 oraz charakter pojazdu na gruncie podatku od towarów i usług kwota VAT naliczonego od zakupu, używania i eksploatacji pojazdu jest identyfikowana wskaźnikiem 50 proc., wówczas nie skutkuje to automatycznie wystąpieniem dochodu do opodatkowania estońskim CIT. O automatycznym wystąpieniu skutku w postaci dochodu spółki nie można mówić również tylko z tego powodu, że taki pracownik korzysta z pojazdu również na potrzeby osobiste i uzyskuje z tego powodu zryczałtowany przychód ze źródła stosunek pracy. Pozostaje mieć nadzieję, że organy podatkowe nie będą próbowały nazbyt kreatywnie interpretować przepisów dotyczących estońskiego CIT i w opisanej sytuacji szukać dochodu po stronie spółki. Gdyby taka wykładania się pojawiła, wówczas niezwłocznie należy przypomnieć, że istotne jest to, iż wydatki związane z nabyciem, używaniem i eksploatacją są zasadniczo ponoszone w związku z działalnością gospodarczą spółki, a prawodawca wiąże wystąpienie dochodu z tytułu wykorzystania w sposób mieszany wyłącznie w ramach ukrytych zysków (czyli ważny jest status beneficjenta świadczenia).
W ramach ostrożności fiskalnej warto jednak zadbać, by pracownicy, którzy korzystają z samochodów służbowych na potrzeby prywatne, mieli takie prawo zagwarantowane w ramach stosunku pracy. Wówczas - z uwagi na to, iż świadczenie w tym zakresie stanowi element wynagrodzenia pracownika - ponoszone na ten cel wydatki nie będą mogły być uznane za niezwiązane z działalnością spółki (czyli nie będzie mowy o dochodzie z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).
► Wspólnikami spółki mającej siedzibę w Czechach są wyłącznie osoby fizyczne będące polskimi obywatelami mieszkającymi w Polsce. Jeżeli spółka ta prowadzi działalność w Polsce poprzez swój zagraniczny zakład, to czy może na potrzeby rozliczenia CIT w naszym kraju stosować opodatkowanie estońskim CIT?
Zdecydowanie nie. Spółka, która nie ma polskiej rezydencji podatkowej, nie może korzystać z opodatkowania polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie estońskiego CIT. Całkowicie bez znaczenia jest to, że właścicielami spółki są wyłącznie osoby fizyczne i na dodatek będące polskimi rezydentami podatkowymi (jako mające miejsce zamieszkania w Polsce). Nadmienić jednak trzeba, że rezydencja podatkowa wspólnika, akcjonariusza oraz udziałowca spółki będącego osobą fizyczną nie ma żadnego wpływu na to, czy spółka może stosować estoński CIT. Jednak rezydencja podatkowa samej spółki to inna sprawa - ma ona kluczowe znaczenie. Chociaż czasami to umyka osobom komentującym przepisy dotyczące opodatkowania estońskim CIT, we wprowadzeniu do przepisu specyfikującego warunki, jakie muszą być wypełnione, aby podatnik mógł stosować opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, prawodawca jednoznacznie wskazał, iż chodzi wyłącznie o podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym ustawodawca nie pozostawia wątpliwości co do tego, że estoński CIT mogą stosować wyłącznie podatnicy, którzy mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Innymi słowy, na podatniku takim musi ciążyć w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Skoro zatem spółka ma siedzibę w Czechach i zakładam, że ma czeską rezydencję podatkową, to nie może stosować estońskiego CIT do polskich dochodów, nawet jeżeli jej wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi. Bez znaczenia jest to, że taki czeski rezydent fiskalny w Polsce prowadzi działalność poprzez swój zagraniczny zakład.
► Czy spółka, która wybrała opodatkowanie estońskim CIT, będzie musiała zapłacić podatek dochodowy, jeżeli w okresie stosowania estońskiego CIT odnotuje stratę bilansową?
Nie, uzyskanie w czasie stosowania estońskiego CIT straty bilansowej nie skutkuje wystąpieniem po stronie spółki dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W podstawowym ujęciu opodatkowanie estońskim CIT występuje, gdy nastąpi podział dochodu wypracowanego w okresie stosowania takiej formy opodatkowania. Trzeba jednak zastrzec, że w tym modelu opodatkowania przy wyznaczaniu dochodu nie można ograniczać się wyłącznie do zysku spółki dystrybuowanego w prostej formule, to jest poprzez uchwałę o jego podziale, ale również w drodze wypłat innego rodzaju, które potencjalnie docelowo mogą służyć zaspokajaniu potrzeb właścicieli, lecz także podmiotów z nimi powiązanych. Prawodawca stworzył katalog dochodów, spośród których niektóre w innych okolicznościach nie byłyby postrzegane jako sposób dystrybucji zysku. Według tych regulacji opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód:
- wypracowany w czasie stosowania ryczałtu, przeznaczony do podziału oraz do pokrycia strat sprzed okresu stosowania ryczałtu (w tym na poczet przewidywanej dywidendy),
- z tytułu ukrytych zysków,
- z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,
- z tytułu zmiany wartości składników majątku,
- z tytułu zysku netto,
- z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.
Prawodawcy wyraźnie chodziło o implementację zasad prowadzących do opodatkowania niemal każdej formy efektywnego, bezpośredniego lub pośredniego przekazania właścicielom rzeczywistego, a nie tylko księgowego zysku spółki. Jednak nie zostało tutaj wymienione samo uzyskanie przez spółkę straty w okresie stosowania estońskiego CIT. Tym samym należy stwierdzić, że poniesienie w czasie stosowania estońskiego CIT straty bilansowej nie skutkuje wystąpieniem po stronie spółki dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.
► Wybraliśmy opodatkowanie estońskim CIT. Czy to oznacza, że za rok 2022 i kolejne lata nie będziemy musieli sporządzać dokumentacji cen transferowych i składać TPR-C?
Niestety, wybór przez spółkę opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek nie znosi obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. Podatnik, który zdecydował się na stosowanie estońskiego CIT musi mieć świadomość tego, że w okresie stosowania tej formy opodatkowania nie dotyczy go istotna część przepisów ustawy o CIT. Niewątpliwie ma to swoje zalety, ale i wady. Z jednej strony podatnik nie stosuje np. wyłączeń kosztowych, lecz z drugiej nie skorzysta z ulg, odliczeń czy zwolnień podatkowych. To oznacza m.in., że podatnik nie odliczy od dochodu darowizn (w tym covidowych), a także nie skorzysta z obniżenia stawki podatku w ramach IP Box. Nie dla niego są również nowe ulgi podatkowe wprowadzone w ramach Polskiego Ładu, jak np. na robotyzację, ekspansję, sponsoringowa (CSR) i inne. Decydując się na wybór estońskiego CIT, podatnik powinien wziąć pod uwagę wszystkie takie aspekty. Przypomnieć przy tym należy, że o ile można skrócić rok podatkowy, by wybrać estoński CIT, o tyle nie można wcześniej zakończyć roku podatkowego tylko po to, aby powrócić do ogólnych zasad opodatkowania.
Jeżeli jednak podatnik wybrał albo chciałby wybrać opodatkowanie w formule ryczałtu od dochodów spółek, by uniknąć obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych i składania informacji TPR-C, to mam dla niego złą wiadomość. Otóż wybór estońskiego CIT nie skutkuje wyłączeniem stosowania regulacji rozdziału 1a ustawy o CIT dotyczącego cen transferowych. Chociaż w przepisach dotyczących zasad opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek prawodawca nie odnosi się w żaden sposób do obowiązków w zakresie sporządzania dokumentacji cen transferowych i innych powinności związanych z występowaniem transakcji kontrolowanych, to obecnie zdaje się nie budzić żadnych wątpliwości to, że podatnik stosujący estoński CIT musi weryfikować, czy wystąpił po jego stronie obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych. Jeżeli wystąpią transakcje kontrolowane i nastąpi przekroczenie progów transakcyjnych, spółka stosująca estoński CIT - dokładnie tak samo jak każdy inny podatnik - musi sporządzić dokumentację cen transferowych. Na takim podmiocie ciąży również obowiązek przekazania informacji TPR-C. Podobnie gdyby wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 11o ustawy o CIT, tj. przesłanki do sporządzenia dokumentacji dla transakcji innych niż kontrolowane i przekazania TPR-C (w uproszczeniu, bezpośrednie lub pośrednie transakcje z podmiotami niepowiązanymi z rajów podatkowych), spółka musi wypełnić obowiązki obciążające ją według tych samych zasad jak podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych.
Innymi słowy, wybór opodatkowania estońskim CIT w żaden sposób nie wpływa na obowiązki dokumentacyjne i informacyjne wynikające z dokonywania transakcji kontrolowanych z podmiotami powiązanymi. Paradoksalnie w przypadku spółki stosującej ryczałt wystąpienie transakcji kontrolowanych i wykazanie ich rynkowości może być jeszcze istotniejsze ze względu na sposób identyfikacji ukrytych zysków. O ile bowiem sam fakt rynkowości transakcji z podmiotem powiązanym nie przesądza o niewystąpieniu ukrytych zysków, o tyle rynkowość oraz wynikająca z opisu transakcji zawartego w dokumentacji niezbędność transakcji, jej związek z podstawową działalnością itp. mogą mieć istotne znaczenie przy wykazywaniu, iż ukryte zyski nie wystąpiły.
