Wielkimi krokami zbliża się termin sporządzenia dokumentacji cen transferowych za rok 2020. Do 31 grudnia podatnicy, którzy są zobowiązani do sporządzenia takiej dokumentacji, będą składać do organów podatkowych oświadczenie o posiadaniu dokumentacji i stosowaniu cen rynkowych.

Autorami artykułu są Agnieszka Walter - partner associate w Deloitte, Tomasz Adamski - dyrektor w Deloitte i Kacper Wrześniak - menedżer w Deloitte.

W tym samym dniu mija również termin na sporządzenie i wysłanie do wiadomości organów podatkowych formularza TPR. Formularz ten będzie składany przez polskich podatników po raz drugi, natomiast pierwszy raz za tak specyficzny okres, dotknięty skutkami pandemii. Nawiązując do doświadczeń związanych z przygotowywaniem dokumentacji i pytań najczęściej pojawiających się na webinarach poświęconych tematyce cen transferowych, przygotowaliśmy syntetyczny materiał podsumowujący najważniejsze kwestie takie jak: terminy, różnice i praktyczne wskazówki.

1. Jakie są terminy na sporządzenie dokumentacji i formularza TPR?
Od 2017 r. do ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r.poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106; dalej: ustawa o CIT) i ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa o PIT) zostały wprowadzone określone terminy na dopełnienie przez podatników obowiązków w zakresie cen transferowych, w tym przede wszystkim terminy na złożenie:
  • oświadczenia o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych (równoznaczny z terminem na sporządzenie tej dokumentacji)
  • odpowiednich deklaracji związanych z cenami transferowymi – obecnie TPR, wcześniej CIT-TP i PIT-TP.
W związku z pandemią COVID-19 wprowadzono przepisy, zgodnie z którymi wyżej wskazane terminy uległy przedłużeniu. Niezależnie od powyższego, ustawodawca w ramach Polskiego Ładu dokonał dalszej modyfikacji tych terminów (na przyszłość). Obecnie w związku z wielością przepisów w tym zakresie podatnicy mają często wątpliwości, jakie są w danym roku podatkowym terminy na złożenie oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji oraz na złożenie formularza TPR. Jest to o tyle istotne, że niedopełnienie odpowiednich obowiązków w przewidzianym terminie może nie tylko powodować negatywne konsekwencje ekonomiczne dla podatników, lecz także wiązać się z odpowiedzialnością karnoskarbową osób odpowiedzialnych (np. członków zarządu podatnika).
Zgodnie z obecnie obowiązującą ustawą o CIT (analogicznie w ustawie o PIT) termin na złożenie oświadczenia o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych (a tym samym termin na sporządzenie tej dokumentacji) oraz termin na złożenie formularza TPR wynoszą dziewięć miesięcy od zakończenia roku podatkowego danego podatnika. Innymi słowy, bazowo, terminy dla podatników mających rok podatkowy zgodny z kalendarzowym upływają z końcem września następnego roku, a dla podatników, których rok podatkowy kończy się 31 marca – terminy upływają 31 grudnia.
Jednak w odniesieniu do lat podatkowych 2019 i 2020, w związku z pandemią COVID-19, terminy (na złożenie zarówno oświadczenia, jak i formularza TPR) zostały wydłużone o dodatkowe trzy miesiące. Tym samym terminy dla podatników, których rok podatkowy zakończył się 31 grudnia 2020 r., upłyną 31 grudnia 2021 r. (a nie 30 września 2021 r.). Analogicznie, dla podatników, których rok podatkowy zakończył się 31 marca 2021 r., terminy upłyną 31 marca 2022 r. (a nie 31 grudnia 2021 r.).
Co istotne, przedłużenie terminów o trzy miesiące nie ma charakteru stałego. Przeciwnie, dotyczy ono wyłącznie sytuacji, gdy bazowe terminy upływają najpóźniej 31 grudnia 2021 r. W związku z tym, jeżeli bazowy termin upływa po 31 grudnia 2021 r., nie zostanie on (w myśl obecnie obowiązującego stanu prawnego) przedłużony. Dla podatnika, którego rok podatkowy zakończył się 30 kwietnia 2021 r., terminy upłyną np. 31 stycznia 2022 r., a zatem nie zostaną objęte przedłużeniem.
Jednym z elementów Polskiego Ładu jest zmiana (na przyszłość) terminów w zakresie cen transferowych. Przede wszystkim zostanie rozdzielony termin na sporządzenie dokumentacji lokalnej (10 miesięcy od zakończenia roku podatkowego) i termin na złożenie formularza TPR (11 miesięcy od zakończenia roku podatkowego). Ponadto zgodnie z nowymi przepisami oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji będzie elementem formularza TPR, a zatem termin na złożenie tego oświadczenia będzie analogiczny jak termin na złożenie formularza TPR. Co jednak istotne, zmiany wprowadzone w Polskim Ładzie nie dotyczą obowiązków podatników za rok podatkowy 2020. [tabela]
Tabela. Porównanie terminów
Zagadnienie Obecne brzmienie ustawy o CIT/PIT Zmiany związane z COVID-19 Polski Ład
Lokalna dokumentacja cen transferowych Do końca 9. miesiąca po zakończeniu roku obrotowego Przedłużenie o trzy miesiące w przypadku, gdy termin ten upływa w okresie od 1 lipca 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Do końca 10. miesiąca po zakończeniu roku podatkowego
Formularz TPR Do końca 9. miesiąca po zakończeniu roku podatkowego Do końca 11. miesiąca po zakończeniu roku podatkowego
Oświadczenie zarządu Do końca 9. miesiąca po zakończeniu roku obrotowego Oświadczenie znajduje się w formularzu TPR
2. Jak ma wyglądać dokumentacja za 2020 r. i czym będzie się różnić od tej za 2019 r.?
Dokumentacja cen transferowych za 2020 r., którą większość podatników jest zobowiązana sporządzić do końca 2021 r., jest pierwszą, która dotyczy okresu pandemii COVID-19. Wielu podatników się zastanawia, czy skutki pandemii powinny być w jakiś sposób opisane w dokumentacji oraz czy sytuacja pandemiczna miała wpływ na kształt przepisów o dokumentacji cen transferowych.
Jakkolwiek pandemia COVID-19 miała wpływ na prawie każdy obszar działalności gospodarczej, to jednak nie zostały wprowadzone żadne przepisy, które wprost zobowiązywałyby podatników do opisania skutków pandemii dla danego podatnika w jego dokumentacji cen transferowych. Nie oznacza to, że podatnicy powinni pominąć ten temat w tworzonych dokumentacjach. W szczególności odniesienia do pandemii COVID-19 mogą być elementem następujących sekcji dokumentacji cen transferowych:
  • Wskazanie przedmiotu prowadzonej działalności
Pandemia COVID-19 wymusiła na wielu podatnikach dokonanie zmian w prowadzonej działalności. Z jednej strony w niektórych sektorach dochodziło do zaprzestania lub czasowego zawieszenia części prowadzonej działalności (np. w branży gastronomicznej). Z drugiej strony niektórzy podatnicy rozszerzali zakres prowadzonej działalności (np. o produkcję maseczek lub płynów dezynfekujących).
  • Opis branży i otoczenia rynkowego
Pandemia COVID-19 odcisnęła swoje piętno na niemal wszystkich branżach, w których działają podatnicy. Dla wielu z nich skutki pandemii były wyraźnie negatywne (np. dla transportu osobowego, gastronomii czy branży motoryzacyjnej), dla innych zróżnicowane (np. branża spożywcza lub budowlana), a dla innych wręcz pozytywne (np. dla producentów środków ochrony indywidualnej). Tak czy inaczej, w zdecydowanej większości przypadków trudno sobie wyobrazić opis branży i otoczenia rynkowego za 2020 r., który zupełnie pomijałby wpływ pandemii na otoczenie rynkowe.
  • Opis strategii gospodarczej
Dla wielu podmiotów czas pandemii COVID-19 oznaczał zmiany w prowadzonej strategii gospodarczej. U części podatników nastąpił np. większy nacisk na digitalizację i cyfryzację niektórych procesów oraz uruchomienie (tam, gdzie było to możliwe) możliwości pracy zdalnej dla pracowników. Problemy z transportem i łańcuchami dostaw wymusiły u części podatników zmiany dostawców materiałów lub półproduktów. Niektórych podatników trudności w przewidzeniu trendów gospodarczych (nawet krótkoterminowych) zniechęciły do wdrożenia planowanych inwestycji. Inni podatnicy dokonali natomiast nieplanowanych wcześniej inwestycji (np. w nowy typ linii produkcyjnych). Wszystkie tego typu zdarzenia mogą być opisane w sekcji dokumentacji cen transferowych dotyczącej strategii gospodarczej.
  • Opis i analiza funkcjonalna poszczególnych transakcji
U niektórych podatników pandemia COVID-19 mogła mieć wpływ nie tylko na ogólną działalność i na branżę, w której dany podatnik działa, lecz także na transakcje z podmiotami powiązanymi. W efekcie niektóre transakcje mogły zmienić dotychczasowy przebieg. Dla przykładu świadczenie części usług mogło zostać zaprzestane (z uwagi na brak zapotrzebowania po stronie nabywcy), ale mogły też pojawić się nowe kategorie usług. Ponadto zmiany mogły dotyczyć również samej analizy funkcjonalnej (np. zmiana podmiotu dokonującego kontroli jakości produktu).
  • Analiza porównawcza lub analiza zgodności dla poszczególnych transakcji
W związku ze skutkami ekonomicznymi pandemii COVID-19 w wielu przypadkach pojawiła się konieczność aktualizacji lub korekt posiadanych analiz porównawczych lub analiz zgodności dla transakcji z podmiotami powiązanymi. Zgodnie z art. 11r ustawy o CIT (analogicznie art. 23zd ustawy o PIT) podatnicy są zobowiązani do aktualizacji analizy porównawczej, w sytuacji gdy zmiana otoczenia ekonomicznego w znacznym stopniu wpłynęła na sporządzoną analizę.
Jedno okienko dla inwestorów rozpoczyna działalność [WYWIAD]
Jedno okienko dla inwestorów rozpoczyna działalność [WYWIAD]

Zobacz również
3. Co się zmienia w raportowaniu?
Rok podatkowy 2020 jest już drugim, w którym podatnicy zobowiązani są do wypełnienia formularzy TPR (TPR-P dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i TPR-C dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych). Formularz TPR ma w sposób syntetyczny pokazać zarówno ogólną sytuację finansową podatnika, poprzez wskazanie odpowiednich wskaźników ekonomicznych na podstawie sprawozdania finansowego, jak i rodzaje oraz wartości transakcji zawartych z podmiotami powiązanymi. Ponadto podatnicy muszą samodzielnie pokazać swoje wyniki na poszczególnych transakcjach i porównać je do wyników analiz porównawczych (lub analiz zgodności), co może służyć organom podatkowym jako doskonałe narzędzie do przyszłych kontroli (szczególnie jeśli podatnik wskaże, że jego wynik znajduje się poza przedziałem analizy porównawczej).
Wzór formularza za rok podatkowy 2020 nie różni się znacząco od wzoru za rok podatkowy 2019. W szczególności nazwy oraz numeracja poszczególnych sekcji formularza pozostały bez zmian. Niemniej jednak podatnicy powinni pamiętać o wyborze właściwego wzoru formularza (czyli za rok podatkowy 2020) i zwrócić uwagę na zmiany w treści formularza, które zostały wprowadzone. Przykładowe zmiany zostały zaprezentowane poniżej.
  • Wskazanie dokładnego przedmiotu transakcji kontrolowanej
W TPR za 2019 r. podatnicy byli zobowiązani wskazać wyłącznie ogólny rodzaj transakcji kontrolowanej, np. zakup usług o niskiej wartości dodanej, zakup surowców, materiałów lub półproduktów dla celów produkcji, sprzedaż innych aktywów, sprzedaż wartości niematerialnych itp. Natomiast w TPR za 2020 r. obok ogólnego rodzaju transakcji można również wpisać konkretny przedmiot transakcji kontrolowanej. Tym samym np. dla transakcji zakupu usług o niskiej wartości dodanej podatnik powinien doprecyzować, czy chodzi o usługi IT, HR czy np. księgowe.
  • Wybór rodzaju analizy zgodności
Wynik na każdej transakcji kontrolowanej, która jest przedmiotem formularza TPR (jeżeli nie korzysta z tzw. zwolnienia krajowego, o którym mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT lub art. 23z ustawy o PIT), podatnicy są zobowiązani odnieść do wyników posiadanej analizy porównawczej albo analizy zgodności. W formularzu TPR za rok 2019 nie było możliwości określenia, na czym opiera się analiza zgodności. Co więcej, przy wyborze pola „inna metoda – pozostałe” (który wydawał się być najbardziej trafny, jeśli transakcja była weryfikowana przez analizę zgodności) podatnicy musieli wpisać m.in. rodzaj jednostki miary, cenę minimalną i maksymalną, co zazwyczaj nie odpowiadało istocie analizy zgodności. Analiza ta ma bowiem wykazać zgodność warunków, na jakich została zawarta transakcja kontrolowana, z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, co oznacza, że często opiera się na odpowiednim uzasadnieniu, popartym np. raportami rynkowymi, danymi ofertowymi itp.
W formularzu TPR za rok podatkowy 2020 ten błąd został naprawiony i podatnicy mają możliwość wyboru rodzaju przeprowadzonej analizy zgodności. Jako źródło analizy zgodności można wskazać np.:
– statystyki publiczne,
– dane ofertowe,
– ogólnodostępne raporty z analiz rynkowych lub branżowych,
– notowania giełdowe,
– praktykę rynkową.
  • Wskazanie kompensat
W praktyce gospodarczej mogą występować sytuacje, gdy w jednej transakcji kontrolowanej zostały ustalone warunki mniej korzystne od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, a jednocześnie w innej transakcji kontrolowanej między tymi samymi podmiotami powiązanymi ustalone zostały warunki bardziej korzystne. Ponadto może dojść do sytuacji, w której w jednym roku obrotowym podatnik wykaże dochód niższy, niż należałoby oczekiwać, gdyby warunki zostały ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, a w trzyletnim okresie obejmującym ten rok obrotowy wykaże w wyniku transakcji kontrolowanych dochód wyższy, niż należałoby oczekiwać, gdyby warunki zostały ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. W takich sytuacjach do określenia rynkowości relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi powinno stosować się tzw. kompensaty, o których mowa w par. 9 rozporządzenia ministra finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1444) i odpowiednio w par. 9 rozporządzenia ministra finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 870).
W formularzu TPR za rok 2019 nie było możliwości uwzględnienia, czy transakcja była przedmiotem kompensaty. Zmieniło to się w nowym wzorze formularza, w którym podatnicy zobowiązani są do wskazania, czy:
– dana transakcja kontrolowana była przedmiotem kompensaty, o której mowa w par. 9 ust. 1 rozporządzenia o cenach transferowych (kompensata z inną transakcją z danym podmiotem powiązanym w roku podatkowym);
– dana transakcja kontrolowana była przedmiotem kompensaty, o której mowa w par. 9 ust. 2 rozporządzenia o cenach transferowych (kompensata z tą samą transakcją w okresie trzyletnim);
– dana transakcja nie była przedmiotem kompensaty.
Jednocześnie podatnicy nie są zobowiązani do wpisania szczegółów dotyczących kompensat, w tym np. wartości tych kompensat lub okoliczności, w jakich zostały dokonane. Niemniej jednak takie dane mogą być wpisane w sekcji F formularza TPR („Dodatkowe informacje”).
4. Jakie informacje zawarte w TPR-C mogą zwiększać prawdopodobieństwo kontroli lokalnej dokumentacji?
Cel wprowadzenia obowiązku sporządzania przez podatników formularza TPR od początku był jasny. Ustawodawca wskazał bowiem w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej ten obowiązek, że „zastąpienie obowiązku składania przez podatników sprawozdań CIT/TP lub PIT/TP prostszym i bardziej przyjaznym dla podatników raportowaniem cen transferowych w formie elektronicznej (TP-R) ma jednocześnie zapewnić większą efektywność typowania podatników do kontroli”.
Z perspektywy organów podatkowych, które analizują otrzymane formularze – z pewnością najbardziej interesujące są informacje:
  • finansowe podmiotu, dla którego jest składana informacja,
  • dotyczące podmiotów powiązanych i transakcji kontrolowanych,
  • dotyczące metod i cen transferowych.
Ogólne informacje finansowe, takie jak marża czy rentowność, pozwalają ocenić poziom tych wskaźników na tle danej branży. Warto zatem mieć świadomość panujących trendów.
Informacje dotyczące podmiotów i transakcji kontrolowanych pozwalają ocenić kierunki transferu dochodów i formy, jakie przybiera ten transfer, ale również jaki jest poziom poszczególnych transakcji. Zainteresowanie organów podatkowych mogą budzić w szczególności zakupy usług na duże wartości, transfer wartości niematerialnych i prawnych, jak również transakcje finansowe.
Kluczowa jednak jest część, która w szczegółowy sposób prezentuje wynik osiągnięty na transakcji w zestawieniu z przedziałem rynkowym – ustalonym najczęściej w drodze analizy porównawczej.
Organy podatkowe z pewnością będą zainteresowane transakcjami, które nie mieszczą się w zadeklarowanym przedziale, gdzie jednocześnie odchylenie może skutkować zaniżeniem dochodu. Chodzi zatem o sytuacje, gdy w transakcjach przychodowych jesteśmy poniżej dolnej granicy przedziału, a w transakcjach kosztowych powyżej górnej granicy. Ciekawe będzie, jakie podejście zajmą organy podatkowe do transakcji, których wyniki mieszczą się w zakresie wartości <Min, Q1>/<Q3, Max>, czyli są poza przedziałem międzykwartylowym. Mając na uwadze okres pandemii, wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju i rekomendacje Forum Cen Transferowych w tym zakresie, należałoby się spodziewać akceptacji pełnego przedziału w sytuacji podatników dotkniętych skutkami pandemii.
5. Czy należy wypełniać i wysłać formularz TPR dla jednostek, które korzystają z ustawowego zwolnienia ze sporządzenia dokumentacji cen transferowych?
Przepisy ustawy o CIT przewidują wiele zwolnień z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Ich wyliczenie zawiera art. 11n ustawy o CIT, a wśród najczęściej występujących można wskazać zwolnienia:
  • dla transakcji kontrolowanych zawieranych przez podmioty krajowe, które osiągnęły dochód podatkowy i nie korzystają ze zwolnień podmiotowych (art. 6 ustawy o CIT), zwolnień z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT) lub zwolnień dla nowych inwestycji (art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT),
  • dla transakcji, dla których uzyskano decyzję w sprawie tzw. uprzedniego porozumienia cenowego (APA),
  • dla transakcji pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową,
  • dla transakcji, w których cena została ustalona w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy z 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1129; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2269).
Jednocześnie – zgodnie z art. 11t ustawy o CIT – TPR muszą składać podmioty, które są zobowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, ale tylko w zakresie transakcji objętych obowiązkiem dokumentacyjnym. Tak więc zasadniczo dla ww. transakcji korzystających ze zwolnień nie ma obowiązku składania formularza TPR. Wyjątkiem od tej zasady jest zwolnienie określone w art. 11n pkt 1, czyli zwolnienie dla transakcji kontrolowanych zawieranych przez podmioty krajowe, które osiągnęły dochód podatkowy i nie korzystają ze zwolnień podmiotowych. W takim przypadku pomimo zwolnienia dokumentacyjnego należy sporządzić i przekazać szefowi Krajowej Administracji Skarbowej formularz TPR. Jednak w takim przypadku TPR jest uproszczony i nie musi zawierać informacji finansowych podmiotu, dla którego jest składana informacja, jak również informacji dotyczących metod i cen transferowych.
6. Czy możliwe są sytuacje, w których transakcje z podmiotami niezależnymi podlegają raportowaniu cen transferowych?
Analizując to zagadnienie, należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że przedmiotem raportowania cen transferowych nie są transakcje z podmiotami powiązanymi, ale transakcje kontrolowane. Zgodnie z obecną definicją transakcja kontrolowana oznacza identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Jak widać, definicja ta nie ogranicza przedmiotu zastosowania przepisów o cenach transferowych do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. W rezultacie także transakcje dokonywane z podmiotami niezależnymi mogą podlegać tym przepisom, jeśli ich warunki zostały ustalone z uwzględnieniem faktu przynależności podatnika do grupy podmiotów powiązanych.
Przykładem takiego działania o charakterze gospodarczym może być współpraca grupy, do której należy podatnik, której przedmiotem jest globalna produkcja komponentów dla niepowiązanego z tą grupą odbiorcy. W takich przypadkach zdarza się, że umowa jest podpisywana bezpośrednio pomiędzy polskim zakładem produkcyjnym grupy i niepowiązanym z nim odbiorcą. Z perspektywy polskiego zakładu produkcyjnego jest to transakcja z podmiotem niezależnym. Jeśli jednak jej istotne warunki zostały uzgodnione na poziomie grupowym, to może ona zostać uznana (po spełnieniu pozostałych warunków) za transakcję kontrolowaną podlegającą raportowaniu cen transferowych. W takim przypadku należy szczegółowo przeanalizować wszystkie aspekty takiej współpracy w celu potwierdzenia, czy grupowe uzgodnienia miały jedynie charakter administracyjny (i usprawniły proces globalnej współpracy), czy też przynależność polskiego podatnika do grupy podmiotów powiązanych miała wpływ na kluczowe warunki jego transakcji z podmiotem niezależnym.
Z podobną sytuacją można spotkać się w przypadku umów dotyczących zarządzania płynnością finansową (ang. cash pooling). Jeśli stroną takiej umowy jest podmiot powiązany z podatnikiem, to mamy do czynienia z transakcją z podmiotem powiązanym. Wątpliwości często pojawiają się w przypadku, gdy stroną umowy jest niezależny bank. Dla takiego podatnika, z formalnej perspektywy, jest to transakcja z podmiotem niepowiązanym. Jednak biorąc pod uwagę, że w cash poolingu uczestniczą także inne podmioty powiązane z podatnikiem (z których każdy ma indywidualną umowę z bankiem) i rozliczenia z bankiem następują z uwzględnieniem sald tych podmiotów, może to być działanie kwalifikujące się jako transakcja kontrolowana podlegająca raportowaniu cen transferowych.
7. Kiedy trzeba zaktualizować analizę porównawczą (benchmarkingową)?
Polskie przepisy o cenach transferowych implementują rozwiązanie przyjęte w wytycznych OECD w sprawie cen transferowych, zgodnie z którym analiza porównawcza powinna być aktualizowana nie rzadziej niż co trzy lata, chyba że zmiana otoczenia ekonomicznego w stopniu znacznie wpływającym na sporządzoną analizę uzasadnia dokonanie aktualizacji w roku zaistnienia tej zmiany.
Należy zwrócić uwagę, że przepisy nie wskazują, od jakiego momentu należy liczyć upływ trzyletniego terminu. Brak dokładniejszego określenia terminu aktualizacji analizy porównawczej może stwarzać problemy, jednak wydaje się rozsądnym rozwiązaniem, pozwalającym na lepsze dostosowanie jej częstotliwości do uwarunkowań konkretnej analizy. Można np. rozważyć przypadek dwóch analiz, przeprowadzonych na przełomie lat, żeby dojść do wniosku, że jakiekolwiek sztywne przywiązanie do konkretnej daty lub roku sporządzenia analizy porównawczej nie daje rozsądnego rozwiązania, jeśli zakres danych wykorzystanych w analizach będzie (z uwagi na ich dostępność) taki sam. W przedstawionym przypadku dwie analizy pokazujące takie same wyniki (oparte na tych samych danych) miałyby różne terminy aktualizacji. Z kolei gdyby przyjąć jedynie rok sporządzenia jako punkt odniesienia, to analizy wykonane w styczniu i grudniu tego samego roku miałyby taki sam termin aktualizacji mimo znacząco różnego zakresu użytych danych. Biorąc to pod uwagę, wydaje się, że rozsądnym rozwiązaniem może być np. uznanie daty, od której z punktu widzenia merytorycznej poprawności dana analiza porównawcza może być stosowana, za moment, od którego powinno się liczyć datę jej aktualizacji. Najważniejsze, żeby w ramach dozwolonych przez przepisy określić moment, który będzie uzasadniony zarówno z ekonomicznego, jak i z merytorycznego punktu widzenia.
Zdarzenia mające wpływ na aktualność posiadanej analizy porównawczej mogą mieć charakter wewnętrzny lub zewnętrzny. Do pierwszej kategorii należą np. zmiana profilu funkcjonalnego podatnika, modyfikacja istotnych warunków umowy lub zasad realizacji transakcji, której dotyczy dana analiza porównawcza. W takim przypadku konieczność aktualizacji analizy porównawczej jest wysoce prawdopodobna. Mniej oczywista jest odpowiedź na pytanie, czy należy aktualizować analizę porównawczą w przypadku wystąpienia czynników o charakterze zewnętrznym, dotyczących rynku, na którym działa podatnik, gospodarki krajowej lub wręcz gospodarki globalnej (jak w przypadku pandemii). W takiej sytuacji należy najpierw przeanalizować m.in., czy dane zdarzenie ma wpływ na branżę, w której działa podatnik, czy wpłynęło na transakcje kontrolowane podatnika, czy konsekwencje ryzyka wynikającego z tego zdarzenia powinny być poniesione przez podatnika lub podmiot z jego grupy. Dopiero po uzyskaniu wyników takich analiz można ocenić, czy posiadana analiza porównawcza powinna zostać zaktualizowana i w jakim stopniu. ©℗