Srzedający dokonuje dostawy na warunkach DAP (a więc jest zobligowany dostarczyć towary do kontrahenta w Wielkiej Brytanii). W jaki sposób taka transakcja powinna być opodatkowana VAT? Autorem publikacji jest Piotr Kępisty, doradca podatkowy, Tributis Group Sp. z o.o.
Polska firma kupuje towary z Chin – mają one trafić do Polski. Zakupu dokonuje na warunkach CIF Gdańsk, a zatem prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przechodzi na kupującego – polską firmę, w momencie nadania towaru w Państwie Środka. Polski podatnik zamierza sprowadzić towary do Polski – do swojego magazynu i sprzedać na terytorium UE. W trakcie transportu towarów z Chin znajduje on jednak nabywcę w Wielkiej Brytanii. Wobec czego towary, które trafiają do portu w Gdańsku, nie są dopuszczane do obrotu (nie dochodzi do importu towarów w Polsce). W ramach procedury tranzytu następuje ich przeładunek na inny statek (w magazynie celnym). Następnie są one wysyłane do Wielkiej Brytanii. Sprzedający dokonuje dostawy na warunkach DAP (a więc jest zobligowany dostarczyć towary do kontrahenta w Wielkiej Brytanii). W jaki sposób taka transakcja powinna być opodatkowana VAT?
Przy tego typu transakcji powstają dwa istotne problemy praktyczne. Mianowicie, czy dostawa dokonywana przez polską firmę podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, a jeżeli tak – to czy można ją uznać za eksport towarów i zastosować stawkę VAT 0 proc.
Miejsce opodatkowania dostawy
W omawianym stanie faktycznym pierwszym problemem jest ustalenie miejsca opodatkowania dostawy realizowanej przez polskiego dostawcę. Należy pamiętać, że w świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT miejscem opodatkowania dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Polski dostawca dokonuje dostawy towarów, które są transportowane z Polski do Wielkiej Brytanii. W świetle ww. regulacji transakcja ta powinna zatem podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce.
Co prawda historycznie można było spotkać się ze stanowiskiem, że w takich przypadkach – z uwagi na niedopuszczenie towaru do obrotu w Polsce – taka dostawa nie podlega tutaj opodatkowaniu VAT. Jako przykład może służyć interpretacja indywidualna z 12 listopada 2013 r. wydana przez dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPP3/443-767/13-2/KC. Stanowisko to z czasem jednak uległo zmianie. Przyczyniło się do tego m.in. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 listopada 2012 r., sygn. C-165/11, który uznał, że w sytuacji sprzedaży towarów niewspólnotowych znajdujących się na terytorium Unii Europejskiej taka dostawa podlega VAT w UE. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1007/13, uznał, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, mimo niedopuszczenia ich do obrotu w Unii Europejskiej, w sytuacji gdy towary wprowadzane są do składu celnego, w ramach procedury składu celnego. Wydaje się, że obecnie takie stanowisko zajmują również organy podatkowe, czego potwierdzeniem są interpretacje indywidualne dyrektora IS w Warszawie z 10 grudnia 2014 r., nr IPPP3/443-922/14-2/KB, oraz dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 sierpnia 2019 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.287.2019.2.KB.Tym samym należy uznać, że w takim przypadku polski sprzedawca dokonuje dostawy towarów podlegającej VAT w Polsce.
Stosowanie preferencyjnej stawki
W ramach tej dostawy towary są wywożone poza terytorium UE. Można więc tego typu transakcję potraktować jako eksport towarów. Należy jednak pamiętać, że w świetle art. 2 pkt 8 ustawy o VAT wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej powinien być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Jednocześnie stosowanie stawki 0 proc. jest uzależnione od posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT stawkę podatku 0 proc. stosuje się w eksporcie towarów, tylko pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.
W myśl art. 41 ust. 6a ustawy o VAT dokumentem takim jest w szczególności:
1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych otrzymany poza tym systemem, jeżeli jest zapewniona jego autentyczność;
3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.
Na podstawie ww. regulacji przyjmuje się, że takim dokumentem jest komunikat IE599. Potwierdza on bowiem wywóz towaru poza UE.
W analizowanej sytuacji polski sprzedawca nie otrzyma jednak tego komunikatu. Nie jest tutaj bowiem stosowana procedura wywozu, lecz procedura tranzytu. Taki podatnik będzie więc ewentualnie dysponował dokumentem IE045. Jest to jednak zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej. Dokument ten nie potwierdza wywozu towarów poza UE. Nie oznacza to jednak, że sprzedawca nie może zastosować 0-proc. stawki VAT przewidzianej dla eksportu towarów. W art. 41 ust. 6a ustawy o VAT dokument IE599 jest bowiem wskazany jako przykładowy dowód potwierdzający wywóz towarów poza UE (wynika to z użycia w tym przepisie sformułowania „w szczególności”). Oznacza to, że taki podatnik może udowodnić, że towary zostały wywiezione poza UE przy wykorzystaniu innych dokumentów potwierdzających wywóz towarów.Powyższe potwierdził również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 marca 2019 r., sygn. C-275/18, uznając, że „(…) art. 146 ust. 1 lit. a w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii”.
W konsekwencji, jeżeli podatnik będzie miał inne dowody, że towary zostały wywiezione z Polski do Wielkiej Brytanii, to będzie mógł zastosować 0-proc. stawkę VAT. Takimi dowodami mogą być przykładowo konosament morski, faktura za przewóz, potwierdzenie zakupu ubezpieczenia towarów w transporcie oraz potwierdzenie odebrania towarów przez nabywcę w Wielkiej Brytanii. ©℗
Podstawa prawna
art. 2 pkt 8, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 6 i 6a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1626)
art. 131, art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2021 r. L 250, s. 1)
