Dopiero od października 2021 r. z przepisów jasno wynika, jak identyfikować dostawę ruchomą, w przypadku gdy transport organizuje jej pierwszy lub ostatni uczestnik. W błędzie jednak są podatnicy uważający, że w JPK_V7 za wrzesień należy stosować zasady odmienne od obecnie obowiązujących.
Radosław Kowalski, doradca podatkowy
Chodzi o przypadki, w których kilka podmiotów, jeden po drugim, dokonuje dostawy tego samego towaru, ale jego fizyczne przemieszczenie następuje wyłącznie między pierwszym a ostatnim uczestnikiem. Są to transakcje łańcuchowe. Od zawsze budziły one wiele wątpliwości i obaw podatników, a chociaż zmiany wprowadzone w ramach SLIM VAT 2 zwiększyły pewność co do sposobu rozliczania takich dostaw, to nowe regulacje nie rozwiązały wszystkich problemów pojawiających się w praktyce obrotu gospodarczego. Z kolei obecnie na szkoleniach często pojawiają się pytania dotyczące tego, czy dostawy ruchome oraz nieruchome były prawidłowo przypisywane w okresach poprzedzających wejście w życie nowelizacji (o tym piszemy więcej w dalszej części artykułu).
Brak wiedzy nie chroni podatnika
W praktyce nierzadko źródłem problemów bywa to, że pierwszy dostawca – przy zakłóceniach w komunikacji – nie jest w pełni świadomy, iż bierze udział w transakcji łańcuchowej. Wystarczy bowiem sobie wyobrazić, że polski dostawca dokonuje dostawy na rzecz kontrahenta z Norwegii do jego magazynu w Wielkiej Brytanii, a ten krótko przed wysyłką przekazuje sprzedawcy informację, że towar będzie dostarczony nie do jego magazynu, a w inne miejsce – ale również w Wielkiej Brytanii. Sprzedawcy może wydawać się, że jeżeli nie on zajmuje się organizacją transportu, to dla niego nie jest to żadna szczególnie ważna informacja. I właśnie tutaj mogą pojawić się problemy. Tak naprawdę, przy takiej ogólnej informacji sprzedawca nie wie, czy dalej uczestniczy w standardowej dostawie, gdzie towar odbiera fizycznie jego kontrahent, tylko w innym magazynie, czy może został włączony w dostawę łańcuchową, bo owo inne miejsce dostarczenia towaru to jednocześnie klient jego kontrahenta, czyli trzeci, a może nawet czwarty albo kolejny uczestnik dostawy łańcuchowej.
Miejsce opodatkowania
O ile w transakcjach krajowych (dokonywanych w całości i wyłącznie na terytorium Polski) miejsce opodatkowania nie ma znaczenia (czy to jest Mazowsze, czy Pomorskie, to i tak nie wpływa na opodatkowanie VAT), o tyle w obrocie zagranicznym umiejscowienie dostawy oraz jej charakter (w kategorii ruchoma versus statyczna) może mieć decydujące, fundamentalne dla opodatkowania VAT znaczenie. Trzeba bowiem przypomnieć, że według art. 22 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1626; dalej: ustawa o VAT), w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. Raz jeszcze trzeba podkreślić: w transakcjach łańcuchowych ruchoma jest wyłącznie jedna dostawa, reszta to dostawy statyczne.
Co więcej, cały czas obowiązuje zasada, zgodnie z którą dostawa towarów:
1) poprzedzająca wysyłkę lub transport towarów ‒ uznawana jest za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2) następująca po wysyłce lub transporcie towarów ‒ uznawana jest za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
W kolejnych przepisach – również tych zmodyfikowanych w ramach SLIM VAT 2 – prawodawca wskazuje, jak w poszczególnych okolicznościach identyfikowana jest dostawa ruchoma. Nie wystarczy bowiem, że pierwszy dostawca widzi, iż towar fizyczne wyjeżdża z jego magazynu. Może się bowiem okazać, że wcale to nie jego dostawa powinna być uznana za ruchomą. Mamy bowiem normatywny sposób wyznaczania dostawy ruchomej.
Aby dodać dramaturgii wskazanej powyżej sytuacji zmiany miejsca dostarczenia, należy przypomnieć, że warunkiem koniecznym do uznania dostawy za eksport jest to, by w ramach takiej dostawy nastąpił wywóz towaru poza obszar Unii Europejskiej. Dostawa taka nie tylko faktycznie, lecz także formalnie musi być ruchoma. Dostawa statyczna – nie tylko w tym sensie, że towar nie jest przemieszczany, lecz także według prawa podatkowego – nie może być uznana za eksport. Według definicji z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT za eksport towarów uznaje się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE przez:
a) dostawcę lub na jego rzecz, lub
b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych
– jeżeli wywóz towarów poza terytorium UE jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. przede wszystkim przy wywozie w ramach takiej dostawy, a dodatkowo po właściwym udokumentowaniu, może mieć zastosowanie stawka VAT 0 proc. Podobnie jest w przypadku drugiego rodzaju dostawy w obrocie międzynarodowym, dla której prawodawca przewiduje atrakcyjną stawkę VAT 0 proc., tj. przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (WDT). W przypadku WDT wprost jest mowa o wywozie towarów z kraju w wykonaniu dostawy.
Zatem w każdym przypadku (szczególnie gdy nie organizuje transportu) polski dostawca nim zastosuje stawkę VAT 0 proc. dla eksportu czy WDT, musi sprawdzić, czy na pewno jego dostawa jest ruchoma w rozumieniu przepisów o VAT. Czujność podatnika musi pobudzić informacja o tym, że towar jest dostarczany w inne miejsce niż do placówki bezpośredniego nabywcy.
Która dostawa jest ruchoma
Obecnie – również dzięki zmianom wprowadzonym przez SLIM VAT 2 – zagadnienie identyfikacji dostawy ruchomej jest bardzo przyzwoicie uregulowane w polskich przepisach. To dobra informacja, bo wyznaczenie takiej dostawy – a w konsekwencji miejsca opodatkowania dostawy – jest ważne nie tylko, gdy polski podatnik jest pierwszym dostawcą i musi zbadać, czy ma rozpoznać WDT bądź eksport, lecz także wówczas, gdy jest kolejnym uczestnikiem i w związku z tym również ma obowiązek rozstrzygnąć, którego państwa podatek jest dla niego właściwy. Czasami może być zobowiązany do opodatkowania w kraju nabycia, zyskując status podatnika zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.
Dlatego właśnie warto przypomnieć, że już we wcześniejszych stanach prawnych obowiązywała i cały czas jest aktualna zasada mówiąca, że w przypadku towarów, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.
W ramach SLIM VAT 2, czyli od października 2021 r., mamy jasno powiedziane, jak identyfikować dostawę ruchomą, w przypadku gdy transport organizuje pierwszy lub ostatni uczestnik transakcji łańcuchowej. W takim przypadku organizacja transportu przez pierwszego dostawcę powoduje, że jego dostawa jest ruchoma. Jeżeli transportem zajmuje się ostatni uczestnik (fizyczny odbiorca towaru), to dostawą ruchomą jest ta dokonywana do niego.
W związku z tym, że lada dzień upływa termin złożenia JPK_V7 za wrzesień oraz III kwartał 2021 r., czyli okresy rozliczane jeszcze według starych zasad, warto podkreślić, że zmiana w tym zakresie ma charakter jedynie doprecyzowujący. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do projektu: „Celem projektowanych przepisów jest wprowadzenie regulacji, która w przypadku eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów określałaby wyraźnie, której dostawie należy przypisać wysyłkę lub transport, gdy w transakcji łańcuchowej podmiotem organizującym transport jest nie nabywca, który dokonuje także dostawy towarów lub podmiot pośredniczący, lecz pierwszy w kolejności dostawca (tj. pierwszy podmiot w łańcuchu) oraz ostatni nabywca (tj. ostatni podmiot w łańcuchu). Takie rozwiązanie nie wpłynie na obecnie stosowaną praktykę, jednak zwiększy pewność prawną podmiotów biorących udział w transakcjach łańcuchowych”. Zatem zapisane obecnie w ustawie o VAT metody właściwe przy organizacji transportu przez pierwszego lub ostatniego uczestnika należało stosować już wcześniej.
Ryzyko zastosowania stawki krajowej
Ponad wszelką wątpliwość o łańcuchowym charakterze dostawy muszą pamiętać ci polscy podatnicy, którzy wysyłają towar do innego państwa. Fakt, że uczestniczą w transakcji łańcuchowej, może bowiem spowodować, iż ich dostawa musi być opodatkowana według stawki krajowej.
Powróćmy do przytoczonej powyżej hipotetycznej sytuacji, w której polski dostawca dowiedział się od swojego norweskiego klienta, że towar w dalszym ciągu jedzie do Wielkiej Brytanii. Dostawa jest traktowana jako eksport. Pracownik działu logistyki nie przekazał jednak do księgowości informacji, że transport organizuje nie klient polskiej firmy, a jego odbiorca. W takim przypadku polska dostawa jest statyczna i powinna być opodatkowana według stawki krajowej, a dopiero dostawa pomiędzy drugim a ostatnim uczestnikiem jest ruchoma i to dopiero ona ewentualnie będzie stanowiła eksport z Polski (podobnie mogłoby być z WDT).
