Eksperci przyznają, że najlepiej współdziałać z urzędem, a nie go unikać. Warto też dokładnie wiedzieć, co organ może, a czego nie i jak się przed tym bronić. Zwykle trzeba działać szybko - radzą specjaliści.

Długów podatkowych najlepiej unikać. Wie to każdy, kto chociaż raz w nie wpadł. Dotyczy to zarówno osób fizycznych, jak i firm. Trzeba jednak sporo zrobić, żeby nie dopuścić do powstania zadłużenia wobec fiskusa (urzędu skarbowego lub gminnych organów podatkowych). Co więcej, podatnik może być po dwóch stronach barykady, a więc sam wpadł w długi podatkowe, a jednocześnie jest wierzycielem, bo inni są winni mu pieniądze. W takich przypadkach, po spełnieniu określonych wymogów, odzyskać można chociaż podatek w ramach ulgi na złe długi. Jeśli problemy z zapłatą daniny fiskusowi są przejściowe, można ratować się również kredytem w banku. Chociaż - jak wyjaśniamy w naszym poradniku - banki raczej nie mają szerokiej oferty dla dłużników podatkowych. Wolą wspomóc firmy, które potrzebują pieniędzy na rozliczenie np. VAT.

Z kolei jeśli to podatnik jest winny pieniądze urzędowi skarbowemu lub gminnemu organowi podatkowemu, może wystąpić do nich o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Najlepiej zrobić to, jeszcze zanim dług powstanie. Urząd chętniej wtedy rozłoży należność na raty lub odroczy termin płatności. Jeśli zaległość jednak powstanie, w grę wchodzi również jej umorzenie. W praktyce jednak rzadko kto może na nie liczyć.

Wniosek o ulgę trzeba też odpowiednio napisać i uzasadnić. Bez tego urząd jej nie przyzna. Jak to zrobić i jakich błędów unikać - wyjaśnia Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na nasze pytania.

Niemal pewne jest, że jeśli osoba lub firma nie zapłaciły należności, urząd będzie chciał je wyegzekwować - dobrowolnie lub przymusowo. Zakres działań organu egzekucyjnego (np. urzędu skarbowego) może być duży, choć najczęściej zaczyna się od zajęcia rachunku bankowego. Jest to proste rozwiązanie i bardzo skuteczne.

Eksperci przyznają, że najlepiej współdziałać z urzędem, a nie go unikać. Warto też dokładnie wiedzieć, co organ może, a czego nie i jak się przed tym bronić. Zwykle trzeba działać szybko - radzą specjaliści. Tym bardziej trzeba znać procedury i środki zaskarżenia. W firmach jest to wręcz obowiązkowe, bo jeśli fiskus nie będzie mógł ściągnąć długów ze spółki, to może pociągnąć do odpowiedzialności członków zarządu. Muszą oni wykonać odpowiednie ruchy w odpowiednim czasie, żeby uwolnić się od odpowiedzialności za długi podatkowe spółki.

Firmy mogą dodatkowo rozważyć restrukturyzację, próbować uzdrowić swoją sytuację finansową, również wobec dłużników, w tym wobec fiskusa czy ZUS. Wyjaśniamy, co zrobić w takiej sytuacji.

Osoby fizyczne, zwłaszcza w skrajnych przypadkach, mogą z kolei rozważać upadłość konsumencką. Tylko czy to oznacza, że długi, w tym podatkowe, zostaną im umorzone? Jak wyjaśniamy w poradniku, nie będzie to ani proste, ani szybkie.

ŁZ
ikona lupy />
Daniel Więckowski doradca podatkowy i partner w LTCA / Dziennik Gazeta Prawna - wydanie cyfrowe
Jak nie dopuścić do powstania zadłużenia wobec fiskusa
Kluczową kwestią jest prawidłowe oszacowanie wysokości zobowiązania podatkowego. Powinno ono być przy tym dokonane z odpowiednim wyprzedzeniem
Warto więc regularnie i na bieżąco porównywać wysokość miesięcznych przychodów do udokumentowanych kosztów ich uzyskania. Pod uwagę należy też brać kwotę należnego podatku od towarów i usług oraz wysokość naliczonego VAT, który przysługuje do odliczenia.
- Ustawowe terminy płatności podatków są tak skonstruowane, że podatnicy nie powinni mieć większych problemów z precyzyjnym określeniem zobowiązania podatkowego z ponad dwutygodniowym wyprzedzeniem - komentuje Daniel Więckowski, doradca podatkowy i partner w LTCA. Zdaniem eksperta, gdyby jednak się okazało, że nawet tak określone terminy nie są wystarczające, to podatnik obawiający się popadnięcia w spiralę podatkowych długów powinien zastanowić się nad wyborem uproszczonej metody wpłacania zaliczek podatkowych, czyli tzw. zaliczek stałych. Przypomnijmy, że podatnik w takiej sytuacji opłaca w ciągu roku zaliczki w wysokości 1/12 zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji złożonej w ubiegłym roku. - Takie rozwiązanie ma bardzo konkretne zalety - wskazuje Daniel Więckowski. ‒ Po pierwsze podatnik nie musi na bieżąco kalkulować zaliczki na PIT lub CIT, a po drugie, jeśli jego wyniki finansowe rosną z roku na rok, to może wpłacać niższe zaliczki niż te, które wynikałyby z osiągniętego dochodu. W takim wypadku należy jednak pamiętać, że jeśli wyniki finansowe zaczną spadać, to może dojść do przeciwnej sytuacji i nadpłacania zaliczek.
Innym wygodnym rozwiązaniem może być wybór kwartalnego rozliczania VAT. Przypomnijmy, że zgodnie z art. 99 ust. 2 i 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1626; dalej: ustawa o VAT) takie prawo przysługuje małym podatnikom i to zarówno tym, którzy wybrali kasową metodę rozliczeń, jak i pozostałym - o ile powiadomili o tym naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który po raz pierwszy ma być złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Przy czym prawo do kwartalnego rozliczenia nie będzie przysługiwać podatnikom, którzy:
  • są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT krócej niż 12 miesięcy, lub
  • w danym kwartale lub jednym z czterech poprzednich dokonali dostaw towarów, o których mowa w załączniku 15 do ustawy o VAT, na kwotę powyżej 50 tys. zł, lub
  • dokonali importu towarów na zasadach określonych w art. 33a ustawy o VAT (tj. w procedurze uproszczonej).
Z jakich preferencji można skorzystać
Gdyby okazało się jednak, że mimo działań zaradczych zadłużenie podatkowe już powstało albo nie ma środków na jego spłatę, eksperci sugerują skorzystanie z możliwości, jakie daje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1598; dalej: ordynacja podatkowa). Umożliwia ona złożenia wniosku o odroczenie terminu płatności podatku, rozłożenie podatku na raty, odroczenie lub rozłożenie na raty spłaty zaległości fiskalnej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek od nieuregulowanych terminowo zaliczek na podatek oraz o umorzenie w całości lub części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Podstawą prawną, która określa tryb postępowania przy składaniu takich wniosków, są art. 67a-67d ordynacji podatkowej. To, w jaki sposób przez to przejść, na naszą prośbę wyjaśnia szczegółowo Ministerstwo Finansów, ramka 1 a dodatkowych rad udzielają eksperci. porady ekspertów

Ramka 1

Odpowiedzi Ministerstwa Finansów z 7 października na pytania DGP
DGP: W jakich przykładowych sytuacjach podatnicy mogą liczyć na ulgę?
MF: W przypadku trudnej sytuacji finansowej oraz przejściowych kłopotów elementem wsparcia dla podatników są przewidziane w przepisach ustawy ‒ Ordynacja podatkowa ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Jeżeli przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny, to można zwrócić się na podstawie art. 67a ww. ustawy do organu podatkowego z wnioskiem o:
• odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty;
• odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;
• umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
Przy czym w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą udzielenie ulg w spłacie należności wymaga uwzględnienia przepisów dotyczących pomocy publicznej.
Uprawnienie, o którym mowa, pozwala organowi podatkowemu, w drodze uznania administracyjnego, na udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych po obiektywnej ocenie indywidualnej sytuacji podatnika. Należy jednak zaznaczyć, iż nie istnieje katalog sytuacji lub zdarzeń, które warunkowałyby bezwzględne udzielenie ulgi. Dopiero po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych naczelnik urzędu skarbowego jest zobowiązany jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą w konkretnej sprawie przesłanki uzasadniające np. umorzenie zaległości podatkowych. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych przeprowadzana jest odrębnie w każdej indywidualnej sprawie przez właściwe organy, tj. odpowiednio naczelnika urzędu skarbowego (w I instancji), od decyzji którego przysługuje odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej (w II instancji).
Stosowny wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych należy złożyć do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, powołując się na szczególne okoliczności sprawy.
DGP: Na co podatnicy powinni zwrócić szczególną uwagę we wniosku?
MF: We wniosku niezbędne jest określenie podstawowych informacji, takich jak: imię i nazwisko/nazwa podatnika, adres zamieszkania/siedziby oraz PESEL/NIP w przypadku przedsiębiorcy.
Należy również określić organ podatkowy, do którego kierowana jest prośba, podając jego nazwę i adres. Wniosek powinien zawierać rodzaj wnioskowanej ulgi (raty, odroczenie, umorzenie), oznaczenie podatku ze wskazaniem okresu oraz propozycję uregulowania zobowiązania, np. we wniosku o rozłożenie na raty należy zaproponować harmonogram spłaty, a w przypadku odroczenia terminu nowy termin zapłaty należności. Ważnym elementem wniosku jest wskazanie powodu, dla którego wnioskodawca ubiega się o przyznanie ulgi, oraz argumentów uzasadniających ważny interes strony lub interes publiczny. Dodatkowo warto przedłożyć dokumenty potwierdzające opisane we wniosku okoliczności, np. trudną sytuację materialną zobowiązanego.
Wniosek można złożyć osobiście w urzędzie skarbowym, listownie lub elektronicznie za pomocą Profilu Zaufanego lub podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Istnieje również możliwość złożenia wniosku z wykorzystaniem usług dostępnych w serwisie www.biznes.gov.pl.
DGP: Jakich błędów powinno się unikać we wnioskach o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych?
MF: Częstymi nieprawidłowościami we wnioskach są braki formalne, do których zaliczyć należy m.in.:
• brak oznaczenia adresu zamieszkania/siedziby,
• brak określenia w podaniu przedmiotu żądania lub wskazanie go w sposób, który uniemożliwia jego jednoznaczne ustalenie,
• brak podpisu,
• brak pełnomocnictwa,
• brak wskazania rodzaju pomocy, o którą ubiega się przedsiębiorca (ulga stanowiąca pomoc de minimis, niestanowiąca pomocy publicznej lub stanowiąca pomoc publiczną na określone cele), niezałączenie do wniosku zaświadczeń i formularzy informacji przy staraniach o pomoc de minimis.
Warto też pamiętać, że zarówno wniosek dotyczący odroczenia terminu płatności, jak i podanie o rozłożenie podatku na raty powinny zostać złożone przed upływem terminu płatności. W przeciwnym razie powstanie zaległość podatkowa, a wraz z nią odsetki za zwłokę.©℗
PORADA EKSPERTA
Jeden wniosek na dwie sytuacje
ikona lupy />
Daniel Więckowski doradca podatkowy i partner w LTCA / Materiały prasowe
Wniosek warto skonstruować alternatywnie, to znaczy wskazać, że wprzypadku gdyby był rozpoznany po upływie terminu zapłaty podatku, to powinien być rozumiany jako wniosek oodroczenie (rozłożenie na raty) zaległości podatkowej.
Złożenie wniosku jest o tyle istotne, że od zaległości podatkowych, których zapłata została odroczona lub rozłożona na raty, odsetki od zaległości podatkowych nie są naliczane od dnia następującego po jego wniesieniu.
Wniosek powinien przedstawiać sytuację finansową podatnika oraz wskazywać, że uiszczenie opłaty w ustawowym terminie jest niemożliwe bądź też wiązałoby się z dodatkowymi kosztami, których wnioskodawca mógłby nie udźwignąć. Warto również przedstawić hipotetyczną sytuację, jaka mogłaby mieć miejsce, gdyby organ wszczął postępowanie egzekucyjne wobec podatnika (w tym przede wszystkim negatywne skutki ograniczenia produkcji, miejsc pracy itp.). Naturalnie w przypadku pomocy de minimis przedsiębiorcy powinni być przygotowani na przedstawienie danych finansowych zgodnych z regułami pomocowymi (najczęściej w tym przypadku urząd skarbowy sam instruuje podatnika, jakie dane należy wskazać). Warto się również zastanowić, czy nie posiadamy aktywów, które mogłyby służyć jako zabezpieczenie (zastaw, hipoteka) naszych zobowiązań.

PORADA EKSPERTA

Co oznacza ważny interes podatnika oraz interes publiczny

Kluczowym warunkiem dla możliwości skorzystania zulgi jest spełnienie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przesłanki te istnieją niezależnie od siebie, tj. nie ma potrzeby spełnienia ich łącznie. Oba pojęcia nie zostały zdefiniowane w przepisach. Pomocne wtej sytuacji jest orzecznictwo sądów administracyjnych.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 2 czerwca 2021 r. (sygn. akt III SA/Po 742/20), oceniając ważny interes podatnika, nie należy brać pod uwagę jedynie sytuacji losowych, nadzwyczajnych, na które podatnik nie ma wpływu. Ważny interes podatnika to również jego sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2021 r. (sygn. akt III FSK 67/21) wyjaśnił, że trudna sytuacja finansowa, będąca wynikiem niskich zarobków i kształtujących się na określonym poziomie racjonalnych wydatków na codzienne życie, może wypełniać przesłankę ważnego interesu podatnika. Możliwości majątkowe, płatnicze i zarobkowe powinny być oceniane również przez pryzmat wieku oraz stanu zdrowia, mogących wpływać bezpośrednio na ich obniżenie. Dodał przy tym, że nie jest wystarczające arytmetyczne zestawienie wielkości miesięcznego dochodu z ponoszonymi wydatkami, za istotne można bowiem uznać także przyczynę takiej sytuacji i ewentualne przyczynienie się podatnika do takiej trudnej sytuacji finansowej. Z kolei przez interes publiczny - jak wyjaśnił NSA w wyroku z 21 września 2020 r. (sygn. akt II FSK 1193/20) - należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą organowi brać pod uwagę respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji, a nie wyłącznie ochronę interesów fiskalnych państwa. Z kolei WSA w Poznaniu w wyroku z 13 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Sz 179/20) zwrócił uwagę, że interes publiczny to także zapobieganie sytuacji, w której zapłata zaległości powoduje konieczność ubiegania się przez podatnika o pomoc państwa, gdy nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych.

We wniosku należy zatem starać się wykazać spełnienie ww. przesłanek w sposób możliwie szczegółowy. Może temu służyć np. załączenie:

• oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej,

• informacji o bieżącej sytuacji finansowej,

• dokumentów potwierdzających istnienie realnej możliwości spłaty zobowiązania we wnioskowanych terminach.

W przypadku wniosku o przyznanie ulgi w formie odroczenia lub rozłożenia na raty podatku (ale także zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę) przy rozstrzygnięciu, czy udzielenie ulgi stanowi pomoc publiczną, organy przeprowadzają tzw. test prywatnego kredytodawcy polegający na ustaleniu, czy dana forma wsparcia przedsiębiorcy zostałaby dokonana, gdyby na miejscu organu znajdował się prywatny kredytodawca. Organ ustala zatem, czy działa w celu inwestycyjnym, czy też w celu ratunkowym. Kwestiami sprawdzanymi podczas takiego testu są:

• ogólna sytuacja finansowa przedsiębiorcy,

• charakter trudności finansowych przedsiębiorcy,

• częstotliwość ubiegania się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych,

• rozłożenie na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę,

• dotychczasowe regulowanie zobowiązań podatkowych,

• niezaleganie z płatnością innych należności publicznych.

W razie spełnienia testu przyznana ulga w spłacie zobowiązań nie będzie uznana za pomoc publiczną.

Inną instytucją przewidzianą w przepisach, z której może skorzystać podatnik w celu uniknięcia wpadnięcia w zaległości podatkowe, jest tzw. ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. Ulga polega na tym, że podatnik w trakcie roku podatkowego zostaje zwolniony z obowiązku obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Skorzystanie z tej ulgi jest możliwe w przypadku, gdy podatnik PIT lub CIT uprawdopodobni, że wysokość zaliczek jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Sytuacja taka może wystąpić np. wtedy, gdy zaplanowano znaczne wydatki w drugiej części roku, a zatem zaliczki uiszczone w pierwszej połowie roku będą adekwatne dla całego roku podatkowego. Inny przykład to sytuacja w branżach sezonowych, gdy w pierwszej części roku uzyskano większą część przychodów przewidzianą na dany rok podatkowy, w drugiej zaś będą one nieporównywalnie niższe. Podobnie jak w przypadku ulgi w formie odroczenia lub rozłożenia na raty podatku, decyzja w sprawie ograniczenia poboru zaliczek jest uznaniowa, tj. organ ma luz decyzyjny przy jej wydaniu.

Ordynacja podatkowa przewiduje także możliwość dla organu podatkowego odroczenia terminu do wykonania określonych obowiązków podatkowych przez podatnika. Takim obowiązkiem może być w szczególności złożenie deklaracji podatkowej. Podatnik może więc złożyć wniosek do organu o odroczenie terminu do złożenia deklaracji. Nie wpłynie to na wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty, ale może pozwolić na odsunięcie w czasie momentu, w którym zmaterializuje się kwota podatku do zapłaty do fiskusa (wynikająca ze składanej deklaracji).

Konsekwencje nie tylko dla podatnika
Jeśli zadłużenie wobec urzędu skarbowego już powstanie, to zarówno podatnik, jak i osoby trzecie (np. członkowie zarządu spółek) mogą liczyć się z dotkliwymi konsekwencjami.
Niezapłacony w terminie podatek oznacza przede wszystkim rozpoczęcie naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Obecnie stawka podstawowa takich odsetek wynosi 8 proc. w skali roku. Ordynacja podatkowa przewiduje okoliczności, w trakcie których odsetki nie są czasowo naliczane, jak również przypadki, w których stawka od zaległości podatkowych obniżana jest o połowę (art. 56a ordynacji podatkowej).
- Istotnym skutkiem zadłużenia podatkowego jest również ryzyko wszczęcia i prowadzenia przeciwko podatnikowi postępowania egzekucyjnego - dodaje Daniel Więckowski. Postępowanie takie, poza dotkliwymi środkami egzekucyjnymi, wśród których na pierwsze miejsce wysuwa się zajęcie rachunku bankowego oraz zajęcie wierzytelności przysługujących dłużnikowi (co powoduje, że kontrahenci poinformowani zostaną o naszych problemach z regulowaniem podatków), spowoduje również obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych. One zaś stanowią dla podatkowego dłużnika kolejne istotne obciążenie finansowe. Więcej na temat egzekucji administracyjnej piszemy na s. B5 („Jak przebiega ściąganie należności przez fiskusa”) .
Gdyby czynności egzekucyjne nie okazały się skuteczne, to organ podatkowy będzie uprawniony do dochodzenia swoich roszczeń wobec osób innych niż podatnik. W tej grupie są m.in.:
  • rozwiedziony małżonek,
  • członek rodziny podatnika,
  • nabywca przedsiębiorstwa,
  • wspólnik spółki osobowej,
  • członkowie zarządu spółki kapitałowej.
Stwierdzenie, że osoba trzecia odpowiada za zaległości podatnika, wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz wydania decyzji o odpowiedzialności tych osób. Ordynacja podatkowa przewiduje też wiele okoliczności, które mogą uwolnić osobę trzecią od odpowiedzialności za długi podatkowe innego podmiotu. Na przykład członek zarządu spółki kapitałowej będzie mógł uwolnić się od odpowiedzialności za długi podatkowe takiej spółki, jeśli wykaże, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarto postępowanie restrukturyzacyjne,
b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.
Kolejne problemy mogą czekać dłużnika na gruncie przepisów ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 408; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 694; dalej: k.k.s.). Uporczywe niewpłacanie podatku w terminie stanowi wykroczenie karnoskarbowe określone w art. 57 k.k.s. Maksymalnie może za to grozić grzywna w wysokości 56 tys. zł. Warto przy tym pamiętać, że zgodnie z postanowieniem Sądu Najwyższego z 28 listopada 2013 r. (sygn. akt I KZP 11/13) takim uporczywym niewpłacaniem podatku przez podatnika może być nawet „jednorazowe, ale długotrwałe zaniechanie przez niego uregulowania podatku płaconego jednorazowo, mające miejsce już po terminie płatności tego podatku, a więc gdy ma on uregulować go już jako zaległość podatkową, jeżeli zachowanie to wskazuje, że zamiarem podatnika w momencie upływu terminu płatności podatku było uporczywe jego niepłacenie, a więc odsunięcie uregulowania tego podatku na dłuższy okres”.
Daniel Więckowski przestrzega również przedsiębiorców, aby nie zapominali o jednym z podstawowych dokumentów wymaganych zarówno w toku zamówień publicznych, jak i przy zawieraniu większych transakcji w sektorze prywatnym. Chodzi o zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. W przypadku zadłużenia podatkowego wskazuje ono kwotę zaległości podatkowych.
Gdzie można dostać kredyt na zapłacenie podatku
W ofercie banków w zasadzie próżno szukać kredytów na zapłatę podatku dla osób fizycznych. Mogą one jednak wziąć kredyt gotówkowy. Czy to dobra opcja, żeby spłacić dług podatkowy? To już każdy musi sam przeanalizować, bo w praktyce zamieniamy dług wobec fiskusa na dług wobec banku.
Specjalne kredyty na zapłatę podatku są oferowane firmom, ale tylko w wybranych bankach i w niewielkim zakresie. Przedsiębiorstwa, które chciałyby się zadłużyć w banku po to, aby spłacić fiskusa, mogą głównie skorzystać ze standardowych ofert kredytu gotówkowego.
Na przykład mBank oferuje kredyt odnawialny na finansowanie zwrotu VAT. Warunki? Klient musi mieć zdolność kredytową i spełniać warunki określone w wewnętrznej polityce kredytowej, mieć 12-miesięczną historię kredytową w mBanku oraz nie może mieć należności przeterminowanych, czyli musi terminowo realizować swoje zobowiązania. Warunki takie jak kwota kredytu, okres kredytowania, marża banku itd. są indywidualnie ustalane z każdym klientem.
W PKO BP nie ma takiego produktu jak kredyt na zapłacenie podatku. Klienci mogą jednak skorzystać z pożyczki gotówkowej lub pożyczki hipotecznej.
Ofertę dotyczącą podatków ma natomiast Credit Agricole. Jeśli chodzi o kredyty dla firm, to bank oferuje kredyt na finansowanie VAT w związku z przeprowadzaną inwestycją. Może zostać udzielony przedsiębiorcom (mikrofirmy, małe firmy oraz wolne zawody):
  • o przychodach rocznych, które nie przekraczają 25 mln zł,
  • prowadzącym działalność gospodarczą od minimum 24 miesięcy (lekarze oraz dentyści od pierwszego dnia prowadzenia działalności),
  • zarejestrowanym płatnikom VAT, mającym prawo do zwrotu VAT,
  • posiadającym lub deklarującym otwarcie konta firmowego w Credit Agricole oraz regularne wpływy,
  • występującym o udzielenie kredytu inwestycyjnego.
Nie ma natomiast możliwości udzielenia kredytu inwestycyjnego na finansowanie VAT jako samodzielnego produktu - w tym przypadku konieczne jest bowiem spełnienie warunków niezbędnych do udzielenia kredytu inwestycyjnego.
Jeśli chodzi o klientów indywidualnych, to Credit Agricole udziela pożyczki gotówkowej na cele konsumpcyjne - niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą i rolniczą, z wyłączeniem należności zabezpieczonych hipotecznie.
W ING również nie ma w ofercie produktu na zapłatę podatków. Przedsiębiorca prowadzący uproszczoną księgowość może jednak otrzymać: pożyczkę, linię kredytową lub kartę kredytową. Bank zaznacza, że dla żadnego z tych produktów nie wymaga określenia, na jaki konkretny cel związany z działalnością gospodarczą zostaną przeznaczone środki. W ramach pożyczki i linii warunkiem jest oczywiście pozytywna ocena zdolności kredytowej. W przypadku klientów detalicznych ING również nie ma oferty kredytu na zapłatę podatków. Osoby fizyczne mogą wziąć pożyczkę pieniężną na dowolny cel.
Również bank BNP Paribas nie udziela osobom fizycznym kredytów przeznaczonych na płatności wobec urzędu skarbowego oraz ZUS.
Ulga na złe długi…
Powstanie zaległości podatkowych często idzie w parze z nieregulowaniem należności między kontrahentami. W takim przypadku dobrym rozwiązaniem dla wierzyciela może być skorzystanie z ulgi na złe długi. Preferencja jest dostępna zarówno na gruncie przepisów o VAT, jak i ustaw o PIT i CIT. Dla dłużnika podatkowego oznacza to kolejne kłopoty.
…w VAT…
Na gruncie przepisów o VAT ulga na złe długi polega na tym, że wierzyciel, który wykonał usługę lub dostarczył towar i nie otrzymał za nie zapłaty, po upływie 90 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze może skorygować podstawę opodatkowania VAT oraz podatek należny. Od tej zasady istnieją wyjątki. ramka 2 Zgodnie z aktualnym brzmieniem (od 1 października br.) art. 89a ust. 1a i 2 ustawy o VAT prawo do korekty nie przysługuje, gdy:
  • od daty wystawienia faktury upłynęły trzy lata, liczone od końca roku, gdy została ona wystawiona (przed 1 października br. termin był o rok krótszy),
  • na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, wierzyciel nie jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,
  • dłużnik uregulował lub zbył wierzytelność w jakiej kolwiek formie w ciągu 90 dni od upływu terminu płat ności; wierzyciel powinien wtedy zwiększyć podstawę opodatkowania i podatek należny w rozliczeniu za okres, gdy doszło do uregulowania lub zbycia wierzytelności.

Ramka 2

Ulga na złe długi po SLIM VAT 2 to i zmiany, i wątpliwości
Wraz z wejściem w życie od początku października pakietu SLIM VAT 2 z przepisów zniknął dotychczasowy warunek skorzystania z ulgi na złe długi. Obecnie preferencji w VAT nie wyklucza już status dłużnika, który może być w likwidacji, upadłości czy też przechodzić przez restrukturyzację. Zmiana jest skutkiem wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 28 października 2020 r. (sygn. C-335/19). Przepisy nadal jednak wykluczają korektę podstawy opodatkowania o kwotę należności nieuregulowanych przez dłużnika, jeżeli minęły trzy lata (wcześniej dwa lata), licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura. To zaś oznacza, że niektórzy wierzyciele nie skorzystają z ulgi na złe długi w VAT, jeśli ich dłużnikami były (nadal są) podmioty w likwidacji, upadłości bądź w trakcie restrukturyzacji. Jeśli bowiem termin trzech lat już minął lub minie, to nie pomoże im nawet powołanie się na ubiegłoroczny wyrok TSUE. Należy jednak zaznaczyć, że zdaniem części ekspertów ograniczenie terminu na korektę VAT do dwóch/trzech lat od wystawienia faktury jest niezgodne z prawem UE, więc w tym zakresie również można się spodziewać sporów między podatnikami a organami podatkowymi.
Jeszcze większe problemy związane są z warunkami dokonania korekty w sytuacji, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług odbyło się na rzecz konsumenta. Aby odzyskać VAT od nieopłaconej faktury, wierzyciel będzie musiał bowiem sprawdzać, czy nabywca kupował towar jako podatnik VAT czy jako niepodatnik (konsument). Resort finansów tłumaczył na łamach DGP, że nabywca określa swój status podatkowy w momencie dostawy towaru i to ten status ma decydujące znaczenie przy stosowaniu ulgi na złe długi przez wierzyciela (odpowiedź MF w artykule „SLIM VAT 2: kolejne spory o ulgę na złe długi są nieuniknione”, dodatek Podatki i Księgowość z 13 września 2021 r., DGP 177/2021). Innymi słowy, jeśli nabywca kupuje towar jako niepodatnik (np. konsument), to wierzyciel, aby skorzystać z ulgi na złe długi, będzie musiał spełnić jeden z trzech nowych warunków wskazanych w art. 89a ust. 2a ustawy o VAT. Eksperci na łamach DGP zwracali jednak uwagę, że ustawodawca nie zastrzegł w przepisach wprost, że chodzi o to, by dłużnik, kupując świadczenie, działał jako czynny podatnik VAT. Z literalnego brzmienia przepisów ustawy o VAT wynika jedynie, że jeśli dłużnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, to dodatkowe warunki nie obowiązują. Według ekspertów wykładnia resortu finansów przełoży się na dodatkową biurokrację po stronie wierzyciela. Będzie on musiał bowiem sprawdzać nie tylko status podatkowy dłużnika, lecz także to, dla jakich potrzeb (prywatnych czy firmowych) kupuje towar lub usługę. To zaś możliwe jest przez zbieranie oświadczeń nabywców. Stanowisko resortu finansów może więc być sprzeczne z dyrektywą VAT. ©℗
Od 1 października br., jeśli dostawa towarów lub świadczenie usługi nastąpiło na rzecz podmiotu niezarejestrowanego jako czynny podatnik VAT, to korekta może zostać dokonana, jeśli:
  • wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, lub
  • wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub
  • wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.
Jeśli dłużnik nie ureguluje wierzytelności w ciągu 90 dni od upływu terminu płatności z umowy lub faktury, to ma obowiązek zwrócić podatek odliczony z faktury. Daninę mógłby odzyskać w rozliczeniu za okres, kiedy wierzytelność zostałaby uregulowana.
…i w podatkach dochodowych
Ulga na złe długi obowiązuje również na gruncie podatków dochodowych. Zakres i warunki stosowania preferencji uregulowane są w art. 18f i art. 25 ust. 19-26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1666; dalej: ustawa o CIT) oraz art. 26i i art. 44 ust. 17-24 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1574; dalej: ustawa o PIT). W ramach ulgi dochód:
a) może być zmniejszony o zaliczoną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 424);
b) podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych.
Zmniejszenia (bądź zwiększenia) podstawy opodatkowania należy dokonać w zeznaniu podatkowym (najczęściej będzie to formularz PIT-36, do którego dołączony powinien zostać załącznik PIT-WZ bądź odpowiednio CIT-8 i CIT-WZ) składanym za rok podatkowy, w którym upływa 90 dni od upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) albo na fakturze. Niezapłacone wierzytelności mogą być przy tym rozliczane w ramach ulgi już na etapie ustalania zaliczki. Wierzytelności, które zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku dochodowego w ramach ulgi na złe długi, nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych na podstawie innych przepisów ustaw o podatku dochodowym i odwrotnie, jeśli zostały zaliczone do kosztów podatkowych, nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania.
Jeśli wierzytelność zostanie uregulowana bądź zbyta po roku podatkowym, gdy wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi, to ma on obowiązek zwiększenia podstawy obliczenia podatku lub przychodu bądź zmniejszenia straty w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym doszło do uregulowania bądź zbycia wierzytelności. Jeśli zaś zmniejszył dochód przy poborze zaliczki, to miałby obowiązek zwiększenia dochodu w miesiącu, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta. Odpowiednio dłużnik w podobnej sytuacji musi zmniejszyć dochód lub przychód bądź zwiększyć stratę w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym zobowiązanie zostało uregulowane, bądź miesiąc, gdy do tego doszło, gdy z ulgi na złe długi skorzystano przy poborze zaliczki.
Z ulgi na złe długi nie można skorzystać wtedy, gdy:
  • wierzytelność została uregulowana lub zbyta do dnia złożenia zeznania podatkowego;
  • wierzytelności i zobowiązania nie wynikają z transakcji handlowych, w których efekcie przynajmniej u jednej ze stron określa się przychody lub koszty uzyskania przychodów;
  • dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
  • od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność upłynęły dwa lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa;
  • transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
  • transakcja handlowa dokonywana jest pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Uwaga! Zgodnie z art. 38o ustawy o CIT i art. 52w ustawy o PIT z ulgi na złe długi w okresie trwania pandemii można skorzystać już po upływie 30 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, do końca okresu, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta. Przy czym krótszy termin dotyczy okresów rozliczeniowych, w których podatnik poniósł negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19.
Jak przebiega ściąganie należności przez fiskusa
Firma, która wpadnie w długi podatkowe i przestanie je spłacać, może spodziewać się egzekucji administracyjnej. Podatnikom przydatna może być więc wiedza o tym, jak wygląda procedura, co może organ oraz jak się przed jego działaniami bronić
Wyjaśnijmy, że jeszcze przed egzekucją należności, a więc przed powstaniem długu podatkowego, organ podatkowy może zastosować zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ordynacji podatkowej. Zabezpieczenie to dotyczy przyszłych zobowiązań, a więc gdy jeszcze nie minął termin zapłaty, ale istnieje uzasadniona obawa, że podatnik nie ureguluje zobowiązania (bo np. nie płaci już innych zobowiązań lub pozbywa się majątku).
Jeśli już dług powstanie i jest wymagalny, to organy mogą wszcząć procedury wynikające z ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1427; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1666). Egzekucji administracyjnej podlegają m.in. podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ordynacji podatkowej. Stosuje się ją do obowiązków podatkowych, gdy wynikają z decyzji lub postanowień organów podatkowych i celno-skarbowych albo bezpośrednio z przepisu prawa (czyli ze złożonej deklaracji).
W praktyce organy podatkowe mają całą listę instrumentów uzyskania zapłaty, czyli tzw. środków egzekucyjnych. Możliwa jest więc egzekucja z:
  • wynagrodzenia za pracę,
  • świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego,
  • rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych,
  • innych wierzytelności pieniężnych,
  • praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunków pieniężnych,
  • papierów wartościowych niezapisanych na rachunkach papierów wartościowych,
  • weksla,
  • autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej,
  • udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością,
  • ruchomości,
  • nieruchomości.
Wniosek o ulgę nie wstrzyma egzekucji
Podatnik, który ma problem z zapłatą zaległości podatkowej, może złożyć wniosek np. o jej umorzenie (o czym pisaliśmy wcześniej), ale nie oznacza to, że zawieszone zostanie postępowanie egzekucyjne. Potwierdził to NSA m.in. w wyrokach z 9 marca 2016 r. (sygn. akt II FSK 259/14) oraz z 8 grudnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 2213/18). Sąd wyjaśnił w nich, że wniosek o ulgę nie może wstrzymywać egzekucji. NSA stwierdził, że fakt złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w postaci odroczenia terminu jego płatności nie jest podstawą zgłoszenia zarzutu z art. 33 par. 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bo jego złożenie nie wstrzymuje wykonania obowiązku. „Dopiero wydanie decyzji w przedmiocie umorzenia obowiązku bądź rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej powoduje zaistnienie tego rodzaju zarzutu” - uznał NSA.
W powyższych wyrokach sąd wyjaśnił też, że „nie bez znaczenia jest argument, że składanie przez każdego zobowiązanego do zapłaty podatku wniosków zmierzających do uzyskania ulgi, prowadziłoby do konieczności każdorazowego odczekania do czasu wydania ostatecznej decyzji w sprawie takiego wniosku i to niezależnie od tego, ile razy taki wniosek (z powołaniem na coraz to inne powody) zostanie złożony. Uniemożliwiłoby to realizację zasady obowiązkowego wszczynania egzekucji ustanowionej w art. 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bo w tym czasie dłużnik podatkowy mógłby skutecznie i bez ryzyka usunąć majątek spod egzekucji. Przepisy zapobiegają więc sytuacji, w której zobowiązany mógłby poprzez dowolne wnioskowanie odraczać rozpoczęcie przymusowego ściągania należności (i w tym okresie wyzbywać się podlegającego egzekucji majątku) lub przerywać prowadzone już przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne”. Skoro podatnik nie zapłacił należności podatkowej w terminie, to organy podatkowe mogły wystawić tytuł egzekucyjny. „Złożenie wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie wpływa w żaden sposób na prowadzone postępowanie egzekucyjne” - stwierdził NSA. Bez znaczenia jest to, jakimi przesłankami kierowała się spółka, składając wniosek o rozłożenie zaległości podatkowych na raty.
Zanim zacznie się robić gorąco
- Sygnałem alarmowym, że grozi nam egzekucja, jest otrzymanie upomnienia od wierzyciela, czyli organu, któremu mieliśmy zapłacić dług. Jeżeli dłużnik, który je otrzymał, nie ureguluje zobowiązania w terminie siedmiu dni, to musi się liczyć z tym, że po upływie wyznaczonego terminu organ rozpocznie czynności egzekucyjne - wskazuje Gerard Dźwigała, radca prawny i partner w Dźwigała, Ratajczak i Wspólnicy Kancelaria Prawna i Podatkowa. Przy czym zazwyczaj nie odbędzie się to już przez doręczenie tytułu wykonawczego, ale przez zajęcie rachunku bankowego albo wynagrodzenia za pracę, a więc z zaskoczenia i w sposób często bardzo nieprzyjemny oraz powodujący poważne problemy.
- Zatem po otrzymaniu upomnienia, a nawet wcześniej, gdy mamy świadomość istnienia nieuregulowanego zobowiązania, np. po otrzymaniu decyzji podatkowej albo po niezapłaceniu podatku z deklaracji, należy podjąć działania, aby do egzekucji nie doszło, ponieważ zwiększy to jedynie dług o koszty egzekucyjne - mówi Gerard Dźwigała. Przede wszystkim można zwrócić się do organu o wyjaśnienie stanu zaległości i - jeżeli nie są sporne - o przesunięcie terminu płatności albo nawet o udzielenie ulg, jeżeli podatnik nie ma środków na ich uregulowanie teraz i w przyszłości. - Wniosek o udzielenie ulgi nie wstrzymuje sam w sobie egzekucji, ale często wierzyciel faktycznie nie kieruje sprawy do wykonania, jeżeli rozpoznaje taki wniosek, uznając, że nie jest złożony tylko dla odsunięcia wykonania zobowiązania i ukrycia w tym czasie majątku - wyjaśnia Dźwigała.
Dariusz Malinowski, partner i szef Zespołu ds. Postępowań Podatkowych i Sądowych w KPMG w Polsce, również przyznaje, że przed podjęciem czynności egzekucyjnych organ podatkowy może być zobowiązany do podjęcia wobec zobowiązanego działań zmierzających do dobrowolnego wykonania obowiązku. - W tym celu doręcza zobowiązanemu upomnienie do zapłaty określonych zaległości, wraz z pouczeniem, że w przypadku niewykonania w całości obowiązku w terminie siedmiu dni zostaną podjęte dalsze czynności egzekucyjne. Upomnienie takie nie jest obowiązkowe w każdej sytuacji, więc podatnik powinien weryfikować, czy w danej sprawie organ był uprawniony do wszczęcia egzekucji bez uprzedniego zasygnalizowania takiego zamiaru - zaznacza Malinowski.
Jak podatnik powinien zareagować na upomnienie? - Przede wszystkim utrzymywać kontakt z organem egzekucyjnym. Nadal obserwuję stosowanie taktyki unikania organu przez nieodbieranie korespondencji, co zazwyczaj ma fatalne skutki - ocenia Gerard Dźwigała. Podkreśla, że ma to kluczowe znaczenie, ponieważ zarzuty (o nich szczegółowo piszemy dalej) można składać, co prawda, przez cały czas trwania egzekucji, ale jedynie złożenie ich w krótkim terminie siedmiu dni od doręczenia tytułu wykonawczego (czyli na początku postępowania wykonawczego) powoduje, że egzekucja jest z mocy prawa wstrzymana do czasu ostatecznego zajęcia stanowiska przez wierzyciela. - Jeżeli więc zarzuty nie zostaną wniesione szybko, to egzekucja będzie prowadzona przez cały czas rozpoznawania zarzutów, chyba że sam organ uzna, że zarzuty są oczywiście zasadne, np. zobowiązanie już zostało w międzyczasie dobrowolnie zapłacone - mówi Dźwigała.

Ramka 3

Uproszczone postępowanie restrukturyzacyjne
Od 24 czerwca 2020 r. przedsiębiorcy znajdujący się w trudnej sytuacji mogą skorzystać z uproszczonego postępowania restrukturyzacyjnego. Pozwala ono dłużnikom szybciej i prościej niż w innych postępowaniach roztoczyć nad firmą pogrążoną w tarapatach finansowych parasol ochronny przed wierzycielami i komornikiem, w tym także przed egzekucją należności publicznoprawnych. Aby je wszcząć, nie trzeba składać wniosku do sądu - wystarczy publikacja obwieszczenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, w którym oświadcza się o jego otwarciu. Od tego momentu dłużnik zyskuje ochronę, którą dotychczas dawało mu otwarcie postępowania przez sąd.
Ta uproszczona procedura została wprowadzona przez tarczę 4.0 (czyli ustawę z 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19; Dz.U. poz. 1086). Przepisy ją wprowadzające obowiązują do końca listopada br., ale uproszczone postępowanie pozostanie na dłużej - tyle że w nieco odmienionej formule. Od 1 grudnia 2021 r. (w wyniku nowelizacji ustawy o Krajowym Rejestrze Zadłużonych i innych ustaw) obowiązywać będą nowe przepisy dotyczące postępowania o zatwierdzenie układu. Przewidziano przy tym pewne odmienności w stosunku do obecnej procedury. Przede wszystkim obwieszczenie nie będzie mogło zostać już dokonane przez dłużnika, ale przez nadzorcę układu - po sporządzeniu wstępnego planu restrukturyzacyjnego, spisu wierzytelności oraz spisu wierzytelności spornych. ©℗
JP
Jak dodaje Krzysztof Gratka, doradca podatkowy z Accreo, w ostatnim okresie model postępowania egzekucyjnego w administracji uległ wielu zmianom, jeśli chodzi o sposób działania wierzycieli i organów egzekucyjnych, jak również z perspektywy praw i obowiązków podatników dotkniętych tym postępowaniem. Ekspert podkreśla, że mimo licznych zmian wprowadzonych w obowiązujących przepisach nadal wstępny etap postępowania egzekucyjnego jest kluczowy dla jego dalszego rozwoju. Dlatego podatnicy, będący zobowiązanymi, szczególną uwagę powinni zwrócić na właściwe wykorzystanie środków prawnych, jakie im przysługują na tym etapie, bo ich niezastosowanie we właściwym czasie może prowadzić do niekorzystnego rozwoju wypadków, które znacznie utrudnią funkcjonowanie firmy na skutek czynności egzekucyjnych podjętych przez organ egzekucyjny. - Odpowiednia reakcja na wstępie w niektórych sytuacjach pozwoli uniknąć negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami organu egzekucyjnego - stwierdza Krzysztof Gratka. Po pierwsze warto zwrócić uwagę na etap poprzedzający wszczęcie postępowania egzekucyjnego, tzw. etap przedegzekucyjny. Ustawodawca przewidział możliwość prowadzenia egzekucji administracyjnej w zakresie zobowiązań powstałych z mocy prawa, jeżeli zobowiązanie podatkowe wynika z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika. - Na przykład deklaracje na podatek od nieruchomości DN-1 zawierają na końcu pouczenie, zgodnie z którym deklaracja ta stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W obecnie obowiązującym stanie prawnym egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku. Niezastosowanie się do upomnienia spowoduje skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego - tłumaczy Krzysztof Gratka. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia tego upomnienia. - Zobowiązany ma zatem czas, aby po otrzymaniu upomnienia odpowiednio zareagować. Ustawodawca częściowo odchodzi od automatycznego stosowania w drodze przymusu dokuczliwych i zarazem kosztownych środków egzekucyjnych na rzecz umożliwienia podatnikowi dobrowolnego wykonania obowiązku. Praktyczny wymiar tych przepisów jest doniosły - ocenia ekspert Accreo.
Upomnienie warto dokładnie sprawdzić
Krzysztof Gratka wyjaśnia, że kształt upomnienia oraz informacje w nim zawarte zostały od 20 lutego 2021 r. sformalizowane w rozporządzeniu ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 4 grudnia 2020 r. w sprawie danych zawartych w upomnieniu (Dz.U. poz. 2194). Obecnie upomnienie musi zawierać wiele elementów. Dla dłużników podatkowych najistotniejsze będą informacje dotyczące:
  • określenia rodzaju i wysokości należności pieniężnej, którą należy zapłacić,
  • okresu, którego dotyczy ta należność,
  • rodzaju i wysokości odsetek z tytułu niezapłacenia w terminie należności pieniężnej, naliczonych na dzień wystawienia upomnienia,
  • stawki tych odsetek obowiązującej na dzień wystawienia upomnienia, według której należy obliczyć dalsze odsetki do dnia zapłaty,
  • sposobu zapłaty należności pieniężnej,
  • odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie i wysokości kosztów upomnienia,
  • wezwania do wykonania obowiązku, w tym wykonania obowiązku zapłaty należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia jej w terminie,
  • pouczenia, że w przypadku wszczęcia egzekucji administracyjnej będą stosowane środki egzekucyjne i powstanie obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych,
  • pouczenia, że w razie niewykonania obowiązku zawiadomienia o zmianie adresu zamieszkania lub miejsca siedziby, doręczenie pisma wierzyciela lub organu egzekucyjnego pod dotychczasowym adresem jest skuteczne.
- Prawidłowość danych zawartych w upomnieniu jest o tyle istotna, że wady treści upomnienia mogą być kwestionowane przez zobowiązanego - zwraca uwagę Krzysztof Gratka.
Rozpoczęcie egzekucji z elementem zaskoczenia
Wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje na wniosek wierzyciela na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego. Jak wyjaśnia Justyna Milewska, ekspert w Zespole ds. Postępowań Podatkowych i Sądowych w KPMG w Polsce, istotne jest to, że organ egzekucyjny nie bada zasadności i wymagalności egzekwowanego obowiązku - wystarczy, że określona zaległość istnieje. Sprawdza natomiast, czy egzekucja administracyjna jest dopuszczalna pod względem formalnym. Następnie dokonywana jest konkretna czynność egzekucyjna, np. zajęcie konta czy też wierzytelności. - Charakter zobowiązań podatkowych powoduje, że wierzyciel (organ podatkowy) jest jednocześnie organem egzekucyjnym. W praktyce skutek jest taki, że może dojść, i zwykle dochodzi, do jednoczesnego wydania i doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o dokonaniu czynności egzekucyjnej. W takiej sytuacji zobowiązany ma ograniczone możliwości reagowania i kwestionowania prowadzonego postepowania egzekucyjnego, gdyż zanim zdąży zareagować, czynności egzekucyjne, polegające np. na zajęciu środków na rachunku bankowym, są już dokonane - zwraca uwagę Justyna Milewska.
Gerard Dźwigała dodaje, że gdy dłużnik otrzyma tytuł wykonawczy, powinien dokładnie sprawdzić, czy prawidłowo wskazano w nim dane osobowe podatnika (imię i nazwisko, nr PESEL, miejsce zamieszkania) oraz czy prawidłowo oznaczono dług i jego podstawę. - Błędy w tym zakresie mogą skutkować niedopuszczalnością egzekucji i skutecznym zarzutem - zwraca uwagę ekspert. Należy także sprawdzić, czy dług wcześniej nie został zapłacony albo czy nie uległ przedawnieniu. Podstawą uwzględnienia zarzutów jest także brak przed egzekucją wspomnianego upomnienia.
Jeśli chodzi o tytuł wykonawczy, to jego wzór określił minister finansów w rozporządzeniu z 12 stycznia 2021 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U. poz. 176). W kwietniu br. został on już zmodyfikowany na mocy kolejnego rozporządzenia ministra finansów z 29 kwietnia 2021 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U. poz. 838).
Lepiej unikać dodatkowych kosztów
Eksperci są zgodni, że lepiej unikać egzekucji, bo oznacza ona problemy i koszty dla podatnika. - Jeśli chodzi o przedsiębiorców, to zajęcie konta może całkowicie sparaliżować działalność gospodarczą podatnika i doprowadzić do upadłości. Dlatego tak istotne jest prawidłowe identyfikowanie sytuacji, w których może dojść do egzekucji - wskazuje Dariusz Malinowski. W przypadku osób fizycznych zajęcie konta może być równie kłopotliwe.
Krzysztof Gratka dodaje, że stosowane przez organy czynności egzekucyjne w postaci np. blokad na rachunkach bankowych stanowią organizacyjne utrudnienia. - Dodatkowo podatnicy muszą liczyć się z utratą wiarygodności u kontrahentów, którzy otrzymują „zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej” oraz obowiązku wpłaty wierzytelności należnych zobowiązanemu na rachunek bankowy podany przez organ egzekucyjny - wskazuje Gratka. Ekspert zwraca również uwagę, że mimo korzystnych zmian przepisów dotyczących zasad naliczania kosztów egzekucyjnych przez organy egzekucyjne, które są związane z podjęciem i prowadzeniem egzekucji (uprzednio naliczano wielokrotnie horrendalne, maksymalne, niejednokrotnie milionowe kwoty za podstawowe czynności egzekucyjne np. za zajęcie rachunku bankowego), wciąż stanowią one dla podatników istotne obciążenie materialne. - Co istotne, organy najpierw egzekwują opłaty i wydatki, czyli koszty egzekucyjne, a dopiero później np. należności podatkowe. Może to spowodować, że zaspokojone zostaną należności egzekucyjne, a kwota główna, która de facto była przyczynkiem do wszczęcia egzekucji, wciąż nie zostanie spłacona - zauważa Gratka.
Ekspert dodaje, że kwestionowanie wysokości kosztów egzekucyjnych wymaga wszczęcia odrębnej, niezależnej procedury na wniosek zobowiązanego, która najczęściej rozstrzygana jest dopiero na poziomie sądu administracyjnego. - Istotną zmianą dla zobowiązanego jest nowo wprowadzona do przepisów powinność zawiadamiania wierzyciela, a po doręczeniu odpisu tytułu wykonawczego także organu egzekucyjnego, o zmianie adresu miejsca zamieszkania lub siedziby - wskazuje Gratka.
Dwie ważne zasady
Zgodnie z zasadą wynikająca z art. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jedynym celem egzekucji jest doprowadzenie do wykonania obowiązków z zastosowaniem środków przymusu egzekucyjnego. Jak mówi Justyna Milewska, postępowanie egzekucyjne nie ma więc na celu ukarania dłużnika za niewykonanie obowiązku, ale doprowadzenie do wykonania przez niego obowiązku objętego tytułem wykonawczym. - Organ egzekucyjny, dokonując wyboru środka egzekucyjnego, powinien ustalić, czy jego zastosowanie umożliwi osiągnięcie tego celu - mówi Milewska.
Kolejną zasadą jest wybór najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego, przy czym obowiązuje ona jedynie w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. - W sytuacji, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować wszelkie dostępne środki egzekucyjne, nawet kilka jednocześnie - podkreśla ekspertka KPMG.
•Czy w postępowaniu egzekucyjnym ocenia się prawidłowość wymiaru podatku?
- Jeżeli tytułem egzekucyjnym jest objęta decyzja podatkowa, to bezskuteczne będzie argumentowanie wobec organu egzekucyjnego, że jest ona wadliwa. Organ bada jedynie, czy zobowiązanie istnieje i podlega wykonaniu. Merytoryczna polemika z wymiarem podatku powinna być dokonywana w postępowaniu głównym i ewentualnie przed sądem, a nie w postępowaniu egzekucyjnym - wyjaśnia Gerard Dźwigała.
Najczęściej organ zajmuje konto
- Podatnicy, którzy nie spodziewali się egzekucji, zazwyczaj dowiadują się o niej, gdy bank zawiadomi ich o zajęciu konta i przekazaniu środków do organu. Jest to czynność dla organu niezwykle prosta do wykonania i skuteczna, gdyż może być dokonywana jeszcze przed doręczeniem dłużnikowi tytułu wykonawczego - mówi Gerard Dźwigała. Wyjaśnia, że obowiązkiem organu jest prowadzenie egzekucji w sposób skuteczny, a takim bardzo skutecznym środkiem jest zajęcie rachunku bankowego albo wynagrodzenia za pracę.
Dlatego organ na 99 proc. zacznie od rachunków bankowych albo od hipoteki. Liczy się bowiem pierwszy efekt. Egzekucja najskuteczniejsza jest na początku, bo potem dłużnik się broni i używa wszelkich środków, aby uniknąć egzekucji. - Egzekucja z nieruchomości czy ruchomości bywa trudniejsza i czasochłonna, więc jest podejmowana mniej chętnie. Jednak jeżeli nieruchomość reprezentuje odpowiednio wysoką wartość, to organy mogą być skłonne do zastąpienia dolegliwej egzekucji z rachunku na rzecz egzekucji z majątku nieruchomego, gdyż jest to pewny sposób uzyskania zapłaty z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi - wyjaśnia Dźwigała.
Justyna Milewska również przyznaje, że podstawowym składnikiem majątkowym, jaki organ podatkowy stara się zająć, są właśnie środki finansowe. Niekiedy dochodzi także do zajęcia innych składników majątkowych (nieruchomości, a także ruchomych składników majątku). - W ostatnim przypadku dłużnik powinien być świadomy, że zajęciu mogą podlegać ruchomości znajdujące się w jego władaniu, także te, które nie są jego własnością. W takiej sytuacji w interesie właściciela leży wykazanie swoich praw, by wyłączyć tę ruchomość spod egzekucji - mówi Milewska.
Jak już wspomnieliśmy, najczęściej organ zaczyna od zajęcia konta. Justyna Milewska wyjaśnia całą procedurę. Zgodnie z ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dokonuje się z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Obejmuje ono środki znajdujące się na rachunku, do wartości, która jest egzekwowana, a także środki pieniężne:
  • których nie było na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia,
  • które zostały wpłacone na inny rachunek, otwarty po dokonaniu zajęcia.
- Organ podatkowy nie musi zatem podawać rodzajów rachunków ani tym bardziej ich numerów i to bank musi zidentyfikować, jakie rachunki (firmowy czy prywatny) posiada u niego zobowiązany, czy ma jakieś rachunki walutowe, lokaty czy konta oszczędnościowe, gdyż wszystkie one podlegają zajęciu w ramach dokonywanej egzekucji - zaznacza Milewska. Tym samym wszystkie rachunki bankowe zobowiązanego prowadzone przez dany bank mogą zostać zajęte, niezależnie czy zostały wskazane przez organ egzekucyjny w zawiadomieniu o zajęciu. W praktyce organy egzekucyjne często wysyłają zawiadomienia do wielu banków, nawet gdy nie wiedzą, czy dana osoba ma w nich konta. W takiej sytuacji, jeśli bank prowadzi określone konto, zostanie ono zajęte.
- Zajęcie konta ma ten skutek, że organ ściągnie określone środki z konta wraz z kosztami egzekucyjnymi. Jeśli na koncie nie ma wystarczających środków, to pieniądze, które będą wpływać na konto, będą przekazywane organowi egzekucyjnemu do czasu zaspokojenia zaległości - tłumaczy ekspertka KPMG. Dodaje, że organ egzekucyjny nie ma oczywiście wiedzy o tym, jakie środki znajdują się na rachunku dłużnika, jakie jest ich źródło ani na co są przeznaczone. - Bank z kolei nie wszystkie pieniądze może przekazać organowi. Zajęciu nie mogą podlegać pewne środki, np. alimenty, świadczenia rodzinne itp., co jednak dotyczy zasadniczo osób fizycznych. Dodatkowo, chcąc udowodnić, że środki wpływające na rachunek są zwolnione spod egzekucji, dłużnik musi poinformować organ egzekucyjny, przedstawiając wiarygodne dowody dotyczące zwolnienia - zaznacza Milewska.
•Co może zrobić podatnik, żeby urząd odblokował konto?
- Zasadniczo o wstrzymaniu czynności egzekucyjnych albo zmianie środków egzekucyjnych należy rozmawiać z wierzycielem, np. uzgadniając realistyczny plan spłat zobowiązania w decyzji o rozłożeniu długu na raty - radzi Gerard Dźwigała. Wydanie takiej decyzji powoduje bowiem, że dług przestaje być zaległy, a organ odblokowuje zajęty rachunek, aby dłużnik mógł funkcjonować. - Bez tego rodzaju decyzji cofnięcie środków egzekucyjnych, jeżeli dług istnieje, jest teoretycznie możliwe, ale organ nie ma powodu, aby takie środki cofać, ponieważ jego obowiązkiem jest egzekwowanie wymagalnych zobowiązań - wskazuje ekspert.
Próba obejścia to przestępstwo
Blokada rachunków bankowych to ogromny problem dla podatników. - Wyjściem z tej sytuacji nie jest założenie nowego rachunku przez dłużnika i przekazanie informacji kontrahentowi o wpłacaniu należności na nowy rachunek - podkreśla Krzysztof Gratka. Takie postępowanie prowadzi do naruszenia przepisów o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz kodeksu karnego skarbowego. Jedną z podstawowych informacji, która podlega zgłoszeniu identyfikacyjnemu i aktualizacyjnemu, jest wykaz rachunków bankowych. Przedsiębiorcy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie siedmiu dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. - Podatnik, który wbrew obowiązkowi nie dokonuje aktualizacji informacji objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym danych albo też podaje w nim dane niezgodne ze stanem rzeczywistym lub niepełne, podlega karze za wykroczenie skarbowe - wskazuje Gratka. Opisane powyżej działanie jest karane na podstawie art. 300 par. 2 ustawy z 6 czerwca 1997 r. ‒ Kodeks karny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1444; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1023), który udziela ochrony również wierzytelnościom niezwiązanym z obrotem gospodarczym, w tym tych wynikającym ze zobowiązań podatkowych.
Również Justyna Milewska przyznaje, że zakładanie kont w innych bankach i próba przeniesienia rozliczeń na inne rachunki będzie działaniem nielegalnym. - Trzeba pamiętać, że kontrahenci podatnika mogą otrzymać również pisma z organu egzekucyjnego, by kwoty należne dłużnikowi wpłacali na konto urzędu - stwierdza ekspertka.
Co z wynagrodzeniami za pracę
Organ egzekucyjny może też zająć wynagrodzenie za pracę dłużnika. Natomiast - jak mówi Krzysztof Gratka - wynikający z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zakaz wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę. Odbywa się to w taki sposób, że przed terminem wypłaty wynagrodzeń kierowane jest do banku pismo ze wskazaniem bieżącej listy płac. W związku z powstałymi wątpliwościami ważne jest, aby listę płac przedstawiać systematycznie, pilnując bieżących okresów rozliczeniowych. - W praktyce banki, pragnąc uniknąć odpowiedzialności za niewłaściwe zwalnianie środków, nie wyrażają zgody na zwolnienie środków na zaległe wynagrodzenia, co budzi liczne kontrowersje - stwierdza Gratka.
Jakie możliwości działania ma dłużnik-podatnik
Eksperci wskazują, że zobowiązany, czyli dłużnik-podatnik może złożyć:
  • zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (dotyczą tytułu wykonawczego) oraz
  • skargę na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora (dotyczy konkretnej czynności egzekucyjnej).
Jak tłumaczy Dariusz Malinowski, zarzuty kwestionują istotę prowadzenia egzekucji i mają na celu wykazanie, że nie powinna być ona wszczęta. Podstawą zarzutów może być zatem np. przedawnienie zobowiązania lub fakt jego wykonania. Natomiast istotą skargi na czynności egzekucyjne jest kwestionowanie samej czynności egzekucyjnej, np. poprzez próbę wykazania, że zastosowano zbyt uciążliwy środek egzekucyjny.
Ekspert wskazuje, że zobowiązany może zgłosić zarzuty na każdym etapie postępowania egzekucyjnego, także po jego zakończeniu. Zostały jednak wyznaczone terminy końcowe. - Zarzuty można wnieść, w zależności od sposobu zakończenia egzekucji, nie później niż do dnia zapłaty w całości należności pieniężnej, odsetek za zwłokę, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych, w terminie 30 dni od dnia wyegzekwowania w całości zaległości, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych, lub w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia dłużnikowi postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Pamiętać jednak należy, że zawieszenie postępowania osiągniemy tylko w przypadku złożenia zarzutów w ciągu siedmiu dni od daty doręczenia odpisu tytułu wykonawczego - mówi Malinowski. Kluczowa jest więc szybka reakcja. Jak podkreśla Justyna Milewska, ważne jest, aby bezzwłocznie reagować na doręczanie wszelkich pism związanych z egzekucją, gdyż na wniesienie ww. środków zaskarżenia są ograniczone terminy, a ich wniesienie co do zasady nie wstrzymuje prowadzonej egzekucji. Wyjątkiem jest wniesienie zarzutów, które może skutkować zawieszeniem postępowania egzekucyjnego w całości lub w części, trzeba jednak wnieść je w ciągu siedmiu dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego.
- Reakcja podatnika nie musi ograniczać się do wnoszenia środków zaskarżenia. Może także obejmować np. wnioski o zwolnienie zajętego składnika spod egzekucji, w sytuacji gdy zobowiązany wykaże ważny interes. Takie zwolnienie nie może prowadzić jednak do sytuacji, w której prowadzona egzekucja okaże się bezskuteczna, dlatego zobowiązany powinien wykazać we wniosku możliwość prowadzenia egzekucji z innego składnika majątku - wskazuje Milewska. Celem prowadzonego postępowania jest bowiem zaspokojenie wierzytelności (co potwierdza wyrok WSA w Krakowie z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 157/21, nieprawomocny).
Innym środkiem przysługującym zobowiązanemu - dodaje nasza rozmówczyni - jest wniosek o umorzenie np. w przypadku niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, niewykonalności obowiązku o charakterze niepieniężnym, braku formalnej prawidłowości tytułu wykonawczego czy w sytuacji, gdy dalsza egzekucja administracyjna będzie bezskuteczna z powodu braku majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których można wyegzekwować środki pieniężne przewyższające koszty egzekucyjne.
Justyna Milewska wskazuje na kolejne dwie możliwości:
  • zawieszenie postępowania egzekucyjnego np. w razie wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłat należności pieniężnej, oraz
  • określone w art. 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyłączenia przedmiotowe z egzekucji, które dotyczą wyłącznie osób fizycznych i wyłącznie egzekucji należności pieniężnych.
Zarzut czy skarga na czynność egzekucyjną
Dwa podstawowe środki zaskarżenia różnią się od siebie charakterem. Składając zarzut - wyjaśnia Krzysztof Gratka - zobowiązany kwestionuje co do zasady możliwość prowadzenia egzekucji przeciwko niemu bądź też wykazuje wady tytułu egzekucyjnego lub naruszenie fundamentalnych zasad postępowania, np.: (1) nieistnienie obowiązku, (2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, (3) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części, (4) brak wymagalności obowiązku w przypadku odroczenia terminu wykonania obowiązku, rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej (i inne wymienione w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Podobnie do odwołania składanego na gruncie postępowania podatkowego w zarzucie powinny zostać określone istota i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie.
Podobnie jak inni eksperci, Krzysztof Gratka podkreśla, że bardzo ważne jest, aby zarzut złożyć najwcześniej jak to tylko możliwe. Tłumaczy, że w przypadku złożenia zarzutu nie później niż w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego postępowanie egzekucyjne zostaje zawieszone w całości albo w części z dniem doręczenia tego zarzutu organowi egzekucyjnemu do czasu zawiadomienia tego organu o wydaniu ostatecznego postanowienia w sprawie tego zarzutu. Oznacza to, że składając zarzut, zobowiązany może uchronić się przed dokonywaniem kolejnych czynności egzekucyjnych. Jest to bardzo istotne, ponieważ organy egzekucyjne w obawie przed upłynnieniem majątku, z którego mogą się zaspokoić, bardzo dynamicznie działają w początkowej fazie postępowania.
Drugim ze środków zaskarżenia przysługującym zobowiązanemu jest skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Jak wskazuje Krzysztof Gratka, podstawą skargi (art. 54 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) jest:
  • dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy bądź też
  • zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej.
Podobnie jak w przypadku zarzutu, skarga na czynność egzekucyjną musi określać zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie. - Trzeba też zwrócić uwagę, że obecnie ustawodawca skrócił czas na złożenie skargi na czynność egzekucyjną - podkreśla Gratka. Skargę tę wnosi się do organu egzekucyjnego, który dokonał tej czynności, nie później niż w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej (wcześniej było to 14 dni).
Jak dodaje Dariusz Malinowski, postępowanie w tych sprawach jest dwuinstancyjne, a następnie zobowiązany może złożyć skargę do sądu administracyjnego. - W praktyce można złożyć oba środki zaskarżenia jednocześnie (zarzut i skargę - red.) i toczyć dwa równoległe spory. Należy jednak pamiętać, że samo złożenie tych środków zaskarżenia co do zasady nie wstrzymuje i nie uchyla dokonanych czynności egzekucyjnych, z wyjątkiem skutku zawieszenia w przypadku złożenia zarzutów w określonym terminie - mówi Malinowski.
Ekspert wskazuje też, że celem skargi co do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie może być całkowite wstrzymanie egzekucji, lecz co najwyżej skierowanie jej do innych składników majątkowych dłużnika. Jedynie w uzasadnionych przypadkach organ egzekucyjny może wstrzymać dalszą realizację tego środka egzekucyjnego do dnia, w którym postanowienie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną stanie się ostateczne. - Zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego musi być konkretny - podkreśla Malinowski. Jak wskazują bowiem sądy administracyjne, uciążliwość należy rozumieć jako dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia zobowiązanego czy prowadzonej przez niego działalności, powodującą niemożność czy utrudnianie codziennego funkcjonowania zobowiązanego (wyrok WSA w Poznaniu z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 17/21, nieprawomocny). - W praktyce wykazanie tego jest bardzo trudne i dotyczy głównie egzekucji z określonych składników majątkowych typu ruchomości, które są stosowane rzadziej niż egzekucja z rachunków bankowych - ocenia Dariusz Malinowski.
Wykorzystać możliwość obrony
Justyna Milewska i Dariusz Malinowski zwracają uwagę, że w informacji o wynikach kontroli Najwyższej Izby Kontroli „Poszanowanie przez urzędy skarbowe interesów podatników oraz zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przy wykonywaniu egzekucji administracyjnej” (z 21 marca 2017 r.) wskazano, że co do zasady „postępowania egzekucyjne prowadzono z poszanowaniem interesów podatników. W zbadanych sprawach nie stwierdzono nierównego traktowania zobowiązanych. Przy stosowaniu środków egzekucyjnych brano pod uwagę zarówno korzyści z egzekucji, jak też dolegliwość, koszty i skutki społeczne stosowania środków egzekucyjnych, zwłaszcza egzekucji z ruchomości i nieruchomości”.
- Warto mieć na uwadze, że organom podatkowym przyświeca idea odzyskania, w jak największym zakresie i jak najszybciej, należności podatkowych od dłużników i zasilenie tym samym Skarbu Państwa. Na tym etapie organy egzekucyjne nie sprawdzają, czy zaległość podatkowa została określona zgodnie z prawem, co może być przez podatników odbierane jako działanie krzywdzące. Jednocześnie, z uwagi na to, że postępowanie egzekucyjne ma bardzo sformalizowany charakter, a równocześnie uprawnienia organu egzekucyjnego zostały określone w sposób szeroki, możliwość kwestionowania czynności organów egzekucyjnych jest ograniczona - mówi Justyna Milewska.
Warto również wskazać - dodaje Dariusz Malinowski - że postępowanie egzekucyjne może być także stosowane jako sposób na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w szczególności że przerwanie biegu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego może być obecnie kwestionowane przez sądy administracyjne jako instrumentalne. Zdarza się, że urzędy skarbowe prowadzące egzekucję administracyjną działają opieszale i z dużym opóźnieniem, stawiając dłużnika w niepewności co do dalszych czynności organu. - Istotne jest zatem, aby podatnicy-dłużnicy aktywnie wykorzystywali wszystkie możliwości obrony przed działaniami organu egzekucyjnego - radzi Malinowski.©℗