Od lat polscy podatnicy uwzględniali w rejestrach sprzedaży VAT, a następnie prezentowali w deklaracji VAT oraz w JPK_VAT informacje o określonych transakcjach sprzedaży wykonywanych przez nich za granicą, które nie podlegały opodatkowaniu polskim VAT. Przy czym z przepisów wykonawczych obowiązujących do końca września 2020 r. wyraźnie wynikało, że w składanej wówczas deklaracji VAT oraz przekazywanym JPK_VAT nie były zamieszczane informacje na temat zagranicznej sprzedaży podatnika dokonywanej przez niego w ramach prowadzonej w danym państwie działalności gospodarczej, która jest tam zarejestrowana dla potrzeb lokalnego podatku od wartości dodanej.
Sytuacja uległa jednak zmianie z początkiem października 2020 r., tj. wraz z wejściem w życie rozporządzenia ministra finansów z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1179), a wraz z nim wprowadzenia obowiązku przekazywania JPK_V7. W samych przepisach prawodawca wskazuje na obowiązek wykazywania zagranicznej sprzedaży polskiego podatnika jedynie w ogólny sposób, czyniąc jednocześnie zastrzeżenie, że odrębnie prezentowane mają być zagraniczne usługi ujmowane jednocześnie w VAT-UE. Szczegółowe kwestie związane z tym obowiązkiem są natomiast opisane w objaśnieniach do JPK_V7 stanowiących część ww. rozporządzenia. Z objaśnień tych wynika zaś, że: „W części deklaracji dotyczącej obliczenia wysokości podatku należnego wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu (wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku należnego), dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który jest składana deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z przepisów o podatku, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w tym okresie. Dotyczy to również czynności wykonywanych poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego [podkr. autora]”.
Jak zatem widać, prawodawca zrezygnował nie tylko ze wskazania na podstawę prawną uprawnienia do odliczenia czy zwrotu VAT (co wbrew pozorom dla niektórych podatników mogło stanowić pewne ułatwienie), lecz także z ograniczenia obowiązku prezentacyjnego wyłącznie do tych przypadków, w których transakcje nie są opodatkowane przez polskiego podatnika za granicą.
Reklama
Ważne jest prawo do odliczenia
To w praktyce oznacza, że obecnie podatnik powinien wykazywać w polskim JPK_V7 sprzedaż opodatkowaną w innym państwie, która daje prawo do rozliczenia polskiego VAT, nawet jeżeli podmiot ten jest zarejestrowany dla potrzeb VAT w takim państwie. Tym samym jedynym kryterium decydującym o konieczności prezentacji takiej sprzedaży w polskim JPK_V7 jest to, czy podatnikowi przysługuje prawo do rozliczania VAT od zakupów z nią związanych (odpowiednio prawo do zwrotu podatku naliczonego).

Reklama
Skutki takich regulacji są dość zaskakujące. Okazuje się bowiem, że polscy podatnicy muszą prezentować w JPK_V7 całą swoją sprzedaż (z całego świata) i całkowicie bez znaczenia jest np. to, że posiadają oni rozbudowane struktury organizacyjne, oddziały w różnych państwach, korzystają z usług lokalnych księgowych stosujących lokalne (przecież nie zawsze unijne) przepisy etc. Decyduje tylko to, czy zakupy dają prawo do rozliczenia VAT naliczonego.

Przykład

Odziały spółki w kilku państwach
Polska spółka będąca czynnym podatnikiem VAT wykonuje działalność również poprzez swoje zagraniczne oddziały. W związku z tym jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od wartości dodanej w Niemczech, Szwecji, Francji, Hiszpanii, Rumunii i Turcji. We wszystkich tych państwach spółka rozlicza podatki, korzystając w tym celu z usług lokalnych biur rachunkowych. Do końca września 2020 r. w polskiej deklaracji i w JPK_VAT spółka nie prezentowała sprzedaży realizowanej w ramach oddziałów, chociaż polska księgowość prowadzi ewidencję zakupów, która pozwala na odliczanie VAT naliczonego również od tych, które służą działalności organów. W części przypadków rozdzielenie nabytych świadczeń – np. przy zakupie usług doradczych dotyczących działalności całej firmy – nie byłoby możliwe albo byłoby sztuczne. Od października 2020 r. miesiąc w miesiąc konieczne jest pozyskanie – z wyprzedzeniem niezbędnym do weryfikacji danych w kontekście polskich przepisów – danych z poszczególnych oddziałów wyłącznie po to, aby zaprezentować je w składanym JPK_V7M.
Uciążliwość, a może nawet nieracjonalność aktualnych zasad jest jeszcze bardziej wyraźna, gdy uświadomimy sobie, że prawodawca nie ograniczył tego obowiązku podmiotowo wyłącznie do tych podatników, którzy mają siedzibę swojej działalności gospodarczej na terytorium Polski. To oznacza, że obowiązek prezentacji zagranicznej sprzedaży z prawem do odliczenia formalnie dotyczy również tych przypadków, w których firma z siedzibą za granicą jednocześnie posiada w Polsce status podatnika VAT i jako taka jest zobligowana do składania w kraju JPK_V7. Aby było jasne: zakładając, że podatnik taki stosuje w Polsce art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1243; dalej: ustawa o VAT), musi wówczas wykazać w JPK_V7 całą swoją światową sprzedaż.
Niewątpliwie może to okazać się na tyle dużym utrudnieniem przy sporządzaniu JPK_V7, że część takich podatników może nawet zrezygnować z wykazywania swojego prawa do odliczania VAT od polskich zakupów, co uchroni ich przed koniecznością prezentacji w JPK_V7 zagranicznej sprzedaży.
Kiedy powstanie obowiązek podatkowy
Wobec powyższego w praktyce może pojawić się też problem z terminową identyfikacją momentu powstania obowiązku podatkowego. Wystarczy bowiem, że podatnik, będąc zobowiązanym do miesięcznego rozliczenia VAT w Polsce, korzysta z kwartału jako okresu rozliczeniowego w innym państwie. Wówczas dla potrzeb sporządzenia JPK_V7M w kraju będzie zobligowany do pozyskania swoich danych sprzedażowych z innego państwa, np. od obsługującego go tam biura rachunkowego, co będzie wymagało przyspieszenia pewnych procesów lokalnych. Podobne problemy mogą wynikać z obowiązywania innych niż w Polsce zasad identyfikacji momentu powstania obowiązku podatkowego – tak może być w przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność, będąc również zarejestrowanym dla potrzeb podatku od wartości dodanej w państwie trzecim (poza UE). Konieczne jest również przeliczenie kwot wyrażonych w walucie obcej na złote polskie – dla potrzeb polskiego JPK_V7 niewątpliwie musi to być kurs definiowany na podstawie art. 31a ustawy o VAT.
Sposób prezentacji w pliku
Kolejne wątpliwości dotyczą tego, jakie kwoty powinny być ujęte w polskim JPK_V7 i czy w części ewidencyjnej należy prezentować poszczególne transakcje, czy może wystarczy jeden zbiorczy zapis, a jeżeli tak, to czy odrębnie dla każdego państwa, czy ogólnie jako cała sprzedaż zagraniczna.
Odnosząc się do pierwszego zagadnienia, moim zdaniem należy uznać, iż ratio legis przepisów, ogólne zasady identyfikacji podstawy opodatkowania (której oczywiście tutaj nie ma dla polskiego VAT), reguły prezentacji kwot w JPK_V7, przemawiają za tym, aby prezentowane były kwoty netto, tj. bez lokalnego (zagranicznego) VAT. Niestety teza taka nie ma jednoznacznego potwierdzenia w przepisach.
Odnośnie drugiej kwestii należy stwierdzić, że prezentacja całej zagranicznej sprzedaży jednym wpisem (na podstawie dokumentu „WEW”) czy nawet w podziale na poszczególne państwa nie będzie miała żadnej wartości analitycznej dla organów podatkowych. Stąd też moim zdaniem trzeba przyjąć – nie zważając na występujące przy tym trudności związane z przesyłką i implementacją danych (często pomiędzy całkowicie różnymi systemami finansowo-księgowymi) – że w przypadku gdy zagraniczna sprzedaż jest fakturowana, należy prezentować faktury, a dopiero w innym razie podstawą zapisu może być dokument zbiorczy „WEW”. W oczywisty sposób generować to może poważne problemy w przygotowaniu JPK_V7, ale tylko wówczas oczekiwanie polskiego prawodawcy może mieć jakieś racjonalne uzasadnienia (dostęp do szerokich danych sprzedażowych).
Co z procedurą OSS
Na zakończenie warto zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt. Otóż w stanie prawnym obowiązującym do końca września 2020 r. w objaśnieniach było wyraźnie wskazane, że w deklaracji nie ujmuje się „świadczonych usług rozliczanych w ramach procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych” (czyli MOSS). Obecnie takiego zastrzeżenia brakuje, ale zgodnie z wydanymi przez MF objaśnieniami podatkowymi z 1 września 2021 r. w zakresie pakietu VAT e-commerce w JPK_V7 nie jest prezentowana sprzedaż opodatkowana w procedurze OSS.