Magdalena Jaworska, doradca podatkowy, radca prawny i starszy menedżer w MDDP Michalik Dłuska, Dziedzic i Partnerzy
Wiktoria Prusak, konsultant w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy
Jedną z bardziej odczuwalnych zmian z pakietu e-commerce dla branży detalicznej sprzedaży internetowej jest zlikwidowanie w całej UE zwolnienia z VAT od importu towarów o wartości do 22 euro. Wprawdzie zwolnienie to nie obowiązywało w Polsce już przed 1 lipca br., lecz nasz kraj był w tym zakresie wyjątkiem na tle innych państw europejskich. Obecnie, dokonując wysyłki towarów z państwa trzeciego do konsumentów na terenie Unii Europejskiej – nawet o niskiej wartości – co do zasady należy liczyć się więc z obowiązkiem odprowadzenia VAT.
SOTI oraz IOSS
Równocześnie z likwidacją zwolnienia dla towarów importowanych o niskiej wartości pakiet e-commerce wprowadził nowe pojęcie „sprzedaż na odległość towarów importowanych” (tzw. SOTI) oraz regulacje określające miejsce dostawy w przypadku towarów importowanych. W przypadku SOTI, zgodnie z art. 2 pkt 22b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1243; dalej: ustawa o VAT), towary (poza nowymi pojazdami lub towarami, które zostały zamontowane i zainstalowane w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) są wysyłane lub transportowane przez sprzedającego lub w jego imieniu z państwa trzeciego (spoza terytorium UE) do państwa członkowskiego, osobom niebędącym podatnikami (konsumentom). Z kolei zgodnie z art. 45 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT zwolnienie z VAT będzie mieć zastosowanie tylko do importu przesyłek, których wartość rzeczywista nie przekracza kwoty odpowiadającej równowartości do 150 euro. Ponadto zwolnienie z VAT importowego dla towarów wysyłanych w ramach SOTI jest możliwe jedynie przy zastosowaniu nowej procedury Import One Stop Shop (IOSS). Procedura IOSS pozwala bowiem na rozliczenie VAT należnego z tytułu dokonywanych SOTI z krajów trzecich w poszczególnych państwach członkowskich konsumpcji za pośrednictwem jednego państwa członkowskiego identyfikacji. Podsumowując, dla zastosowania zwolnienia z importu powinny zostać spełnione następujące warunki:
  • towary nie są towarami akcyzowymi,
  • wartość rzeczywista przesyłki nie przekracza wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 150 euro,
  • VAT należny z tytułu sprzedaży na odległość towarów importowanych zostanie zadeklarowany w procedurze szczególnej IOSS,
  • w momencie importu towaru zostanie przekazany organom celnym ważny numer identyfikacyjny VAT, nadany zgodnie z art. 138e ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o VAT.
Uwaga! W przypadku nieskorzystania z procedury IOSS import wszystkich towarów o niskiej wartości (do 150 euro) będzie podlegać VAT.
Jak liczyć wartość rzeczywistą
Co do zasady poprzez rzeczywistą wartość przesyłek należy rozumieć:
  • dla towarów handlowych: cenę samych towarów sprzedanych w celu wywozu na obszar celny Unii Europejskiej, z wyłączeniem kosztów transportu i ubezpieczenia, chyba że są one wliczone w cenę i nie zostały oddzielnie wskazane na fakturze, oraz wszelkich innych podatków i opłat, które organy celne mogą ustalić na podstawie odpowiednich dokumentów;
  • dla towarów o charakterze niehandlowym: cenę, która zostałaby zapłacona za same towary, gdyby zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny UE.
Wszelkie inne koszty powiązane – oprócz transportu i ubezpieczenia, które nie odzwierciedlają wartości samych towarów – muszą być również wyłączone z wartości rzeczywistej, jeżeli są oddzielnie i wyraźnie wskazane na fakturze (np. koszty oprzyrządowania, opłaty licencyjne, opłaty eksportowe itp.). Opublikowany przez Ministerstwo Finansów projekt objaśnień do przepisów wprowadzonych pakietem e- commerce nie doprecyzowuje, co należy rozumieć przez pojęcie wartości rzeczywistej oraz jak postąpić w przypadku zmiany rzeczywistej wartości towaru już po dokonaniu zgłoszenia celnego. Jednak nie jest wykluczone, że zostanie to doprecyzowane w opublikowanych ostatecznie objaśnieniach.

Przykład 1

Koszty transportu wskazane na fakturze
Cena towarów wskazana na fakturze wyniosła 100 euro netto. Na fakturze wskazano również opłatę transportową w wysokości 60 euro.
Ponieważ koszty transportu zostały wymienione na fakturze, można je wyłączyć z wartości rzeczywistej. Cena netto towarów nie przekracza 150 euro, dlatego podatnik może skorzystać ze zwolnienia samego importu do UE towarów – w momencie gdy przez przedsiębiorcę będącego dostawcą bądź interfejs elektroniczny zastosowana zostanie procedura IOSS.

Przykład 2

Rabat dla sprzedawcy
Już po dokonaniu sprzedaży do konsumentów sprzedawca dzięki przekroczeniu ustalonego w umowie pomiędzy kontrahentami procentu zamówień uzyskał rabat na towary. W związku z powyższym cena jednostkowa towarów importowanych zmniejszyła się. Podatnik jednak nie będzie mógł skorygować już dokonanych zgłoszeń celnych. Podatnik powinien być uprawniony do uwzględnienia rabatu w ramach podstawy opodatkowania dla VAT poprzez korekty deklaracji VAT składanych w państwie identyfikacji dla celów IOSS.
Wyroby akcyzowe
Przedmiotem zwolnienia z VAT importowanych przesyłek nie mogą być towary akcyzowe takie jak np. alkohol czy wyroby tytoniowe.
Warto podkreślić również, że system IOSS nie może być stosowany, gdy towary o niskiej wartości są kupowane i/lub wysyłane razem z wyrobami akcyzowymi, niezależnie od wartości przesyłki. Zatem gdy w przesyłce będą znajdowały się zarówno towary podlegające zwolnieniu, jak i towary akcyzowe, wtedy nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia dla całej przesyłki.

Przykład 3

Zakup alkoholi
Dostawca z siedzibą w Rosji dokonuje wysyłek towarów do konsumentów w różnych państwach UE, w tym do Polski. Dokonał on rejestracji do systemu IOSS. Konsument z Polski zamówił u niego m.in.wyroby alkoholowe oraz kieliszki. Nawet w sytuacji, gdy wartość tej przesyłki nie przekracza 150 euro, nie będzie możliwe rozliczenie takiej sprzedaży w IOSS. Obecność wyrobów alkoholowych w przesyłce uniemożliwia bowiem dokonanie jej zgłoszenia w systemie IOSS.
Kilka towarów wysłanych razem
Należy też pamiętać, że przepisy pakietu e-commerce posługują się pojęciem wartości rzeczywistej przesyłki, a nie towarów. Jest to spowodowane założeniem, że towary zapakowane razem i wysłane równocześnie przez tego samego dostawcę do jednego konsumenta oraz opłacone jedną umową transportową powinny być traktowane jako jedna przesyłka. W konsekwencji towary wysłane przez tego samego nadawcę do tego samego odbiorcy, które zostały zamówione i wysłane oddzielnie, nawet jeśli dotrą do konsumenta tego samego dnia, ale jako oddzielne paczki, należy uważać za oddzielne przesyłki, chyba że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż przesyłka została celowo podzielona, aby uniknąć konieczności zapłaty należności celnych. Natomiast towary zamówione osobno przez tę samą osobę, ale wysłane razem, będą traktowane jako jedna przesyłka dla celów IOSS.
Jeżeli towary są zamawiane za pośrednictwem interfejsu elektronicznego, zasadniczo w momencie dostawy nie dysponuje on informacjami o tym, czy dostawca bazowy wysyła towary w jednej przesyłce, czy w wielu przesyłkach. Zgodnie z notami wyjaśniającymi wydanymi przez Komisję Europejską w takiej sytuacji dla celów zastosowania procedury IOSS interfejs elektroniczny powinien przyjąć pewne założenia, np. w przypadku gdy wiele towarów jest zamawianych przez tego samego klienta w tym samym czasie i od tego samego dostawcy, interfejs elektroniczny powinien założyć, że towary będą stanowiły jedną przesyłkę. Natomiast gdy u tego samego dostawcy konsument składa zamówienia w pewnych odstępach czasu, platforma handlowa powinna założyć, że towary należące do różnych zamówień będą stanowić oddzielne przesyłki.
A jak należy postąpić w przypadku, gdy pojedyncze zamówienie od jednego dostawcy lub dostawcy bazowego przekraczające 150 euro zostanie podzielone (wysłane/przetransportowane do klienta) na wiele przesyłek o wartości nieprzekraczającej 150 euro? Otóż zakup kilku towarów w ramach jednej transakcji (a więc zakup towarów dokonywany przez jednego konsumenta w tym samym czasie od jednego dostawcy) będzie potraktowany jako jedna dostawa dla celów VAT. Ponieważ rzeczywista wartość transakcji przekracza 150 euro w momencie dostawy, nie będzie można skorzystać ze zwolnienia w procedurze IOSS, niezależnie od tego, czy sprzedawca wyśle ostatecznie towary w jednej przesyłce, czy też je rozdzieli. W związku z tym sprzedaż importowanych towarów na odległość nie powinna zostać zgłoszona w deklaracji VAT IOSS, nawet jeśli towary są wysyłane przez dostawcę w oddzielnych przesyłkach, z których pojedyncze nie przekraczają wartości 150 euro.
Uwaga! Organy celne mogą dokonywać weryfikacji, aby ocenić, czy zamówienie lub przesyłka nie zostały sztucznie podzielone i zadeklarowane jako przesyłki o wartości rzeczywistej poniżej 150 euro w celu skorzystania ze zwolnienia z cła.
Konsekwencje nieprzekazania ważnego numeru identyfikacji VAT
Warunkiem zwolnienia importowanej przesyłki do wartości 150 euro z VAT w momencie zgłoszenia celnego jest podanie organom celnym numeru identyfikacyjnego, pod którym dostawca jest zarejestrowany dla celów IOSS. Dostawca powinien więc przekazać taki numer przewoźnikowi, który dokonuje zgłoszenia celnego towarów. Natomiast w sytuacji, gdy dostawca nie przekaże takiego numeru przewoźnikowi i nie zostanie on podany organom celnym na moment zgłoszenia celnego, to nie dojdzie do zwolnienia z VAT od importu i konieczne będzie pobranie przez organy celne VAT od importowanych towarów. W przypadku nieprawidłowego lub brakującego numeru rejestracyjnego IOSS należy bowiem uiścić podatek od importu na zasadach ogólnych. Wówczas nabywca, który przyjmie towar, będzie musiał zapłacić VAT od importu, mimo że już dokonał faktycznie zapłaty VAT w momencie zakupu towarów (jeśli dostawca jest zarejestrowany w IOSS). W takim wypadku nabywca może jednak żądać od dostawcy zwrotu uprzednio zapłaconego VAT od importowanych towarów.

Przykład 4

Podatek pobrany przez organy celne
Przedsiębiorca z siedzibą w Polsce zarejestrowany dla celów IOSS zamawia towary od kontrahentów z Chin. Towary są sprzedawane przez niego konsumentom. W celu zwolnienia z VAT towarów wysyłanych z Chin przedsiębiorca podaje dostawcy numer identyfikacyjny dla celów IOSS. Przez omyłkę część wysłanych przesyłek nie zawierała informacji o numerze. W tej sytuacji przesyłki bez numerów nie mogą zostać zwolnione na moment zgłoszenia celnego i konieczne będzie pobranie podatku przez organy celne.
Kontynuujemy cykl
poświęcony pakietowi VAT e-commerce, wdrożonego ustawą z 20 maja 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1163). Omawiamy w nim szczegółowo nowe zasady opodatkowania VAT handlu elektronicznego oraz pokazujemy, jak funkcjonują one w praktyce, a także wyjaśniamy wątpliwości interpretacyjne.
Dotychczas ukazały się teksty:
„Od 1 lipca jest nowy limit dla wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość” – dodatek Podatki i Księgowość z 26 lipca 2021 r. (DGP nr 142),
„Tak przebiega rejestracja w One Stop Shop” – dodatek Podatki i Księgowość z 9 sierpnia 2021 r. (DGP nr 152),
„Niewłaściwe wypełnienie obowiązków dokumentacyjnych może doprowadzić do podwójnego opodatkowani WSTO” ” – dodatek Podatki i Księgowość z 23 sierpnia 2021 r. (DGP nr 162).