Trudno przyjąć, że skoro spółka jeszcze przed upływem ustawowego terminu (upływającego z końcem września 2021 r.) podjęła uchwałę o podziale zysku, nie tworząc funduszu inwestycyjnego, to nie może jej zmienić w sytuacji, gdy pojawiły się nowe okoliczności o doniosłych skutkach prawnych - mówi dr hab. prof. SGH Tomasz Siemiątkowski, adwokat w kancelarii Głuchowski Siemiątkowski Zwara.
W tym roku po raz pierwszy pojawiła się możliwość wyodrębnienia w kapitale rezerwowym spółki z o.o. lub akcyjnej funduszu na cele inwestycyjne. Ma to istotne znaczenie podatkowe, bo pozwala spółce zaliczać odpisy na ten fundusz do kosztów uzyskania przychodu. Ministerstwo Finansów potwierdziło, że taki fundusz można tworzyć już z zysku za 2020 r. Poinformowaliśmy o tym w artykule „Zysk za 2020 r., a niższy podatek już w 2021 r.” (DGP nr 142/2021 r.). Spójrzmy jednak na kalendarz. Czy nie jest już za późno na takie wyodrębnienie?
Co do zasady podział zysku w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powinien się odbyć na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników, które zgodnie z art. 231 kodeksu spółek handlowych powinno mieć miejsce w ciągu sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego. Tak więc w spółkach, w których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym (a tych jest zdecydowana większość), termin ten upływa z końcem czerwca. W spółce akcyjnej jest co do zasady identycznie, reguluje to art. 395 k.s.h. Należy jednak pamiętać, że w tym roku, podobnie jak w ubiegłym, ze względu na epidemię COVID-19 przedłużono te terminy o trzy miesiące. Wynika to z rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 26 marca 2021 r. (Dz.U. poz. 572) . Termin na zatwierdzenie sprawozdania finansowego, a tym samym również na powzięcie uchwały o podziale zysku albo o pokryciu straty, upływa zatem z końcem września (oczywiście jeżeli rok obrotowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym).
Czy na zgromadzeniu wspólników, a w spółce akcyjnej – na walnym zgromadzeniu powinno się dzielić zysk?
Tak, w świetle art. 231 i art. 395 k.s.h. jest to obligatoryjny element porządku zwyczajnego zgromadzenia.
Czy jest jakaś sankcja za to, że zgromadzenie wspólników (walne zgromadzenie) zdecyduje o podziale zysku później?
Nie ma żadnej sankcji za to, że zgromadzenie wspólników podejmie później uchwałę o podziale zysku lub pokryciu straty. Co prawda kodeksowy termin jest obligatoryjny i tak jest przyjęte, to w praktyce jest on techniczny. Ponieważ jednak z art. 61 ust. 1 ustawy o rachunkowości wynika obowiązek złożenia do KRS uchwały o podziale zysku, to uchwałę zmieniającą (o czym później) również należało będzie złożyć do elektronicznego katalogu dokumentów prowadzonego przez KRS.
A co na to przepisy o rachunkowości, jak chodzi o późniejszy podział zysku?
Stanowią one jedynie o sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości sprawozdanie finansowe powinno być sporządzone w ciągu trzech miesięcy od dnia bilansowego, czyli co do zasady do 31 marca. Powinno być ono zatwierdzone przez zgromadzenie nie później niż sześć miesięcy od dnia bilansowego, o czym stanowi art. 53 ust. 1 tej ustawy. Oczywiście w 2021 r. musimy wziąć pod uwagę przedłużenie tych terminów o trzy miesiące, o czym już wspomniałem.
Czy zdarza się, że zwyczajne zgromadzenie się odbędzie, zatwierdzi roczne sprawozdanie finansowe, ale nie podejmie uchwały o podziale zysku?
Tak. Zdarza się, że wspólnicy (akcjonariusze) nie dzielą zysku, tzn. że nie podejmują uchwały o jego przeznaczeniu (na dywidendę czy kapitał rezerwowy). Praktyka ta jest sprzeczna z art. 231 i art. 395 k.s.h., ale co paradoksalne zgodna z art. 192 i 348 k.s.h., które pozwalają do sumy dywidendowej w danym roku wprowadzić „niepodzielone zyski z lat ubiegłych”. Mamy taką oto wewnętrzną sprzeczność w kodeksie spółek handlowych.
Załóżmy, że w podjętej już uchwale o podziale zysku za 2020 r. wspólnicy (akcjonariusze) zdecydowali przeznaczyć jego część na kapitał rezerwowy, lecz nie wspomnieli o utworzeniu funduszu inwestycyjnego. Czy to konieczne, jeżeli chcieliby taki fundusz stworzyć?
Tak, jest to konieczne ze względu na art. 15 ust. 1hb ustawy o CIT, który stanowi o odpisach na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne. Fundusz ten nie jest osobnym kapitałem własnym spółki, jest tylko wyodrębnioną częścią jej kapitału rezerwowego. Dlatego uchwała o podziale zysku, wskazując na przeznaczenie go w całości lub w części na kapitał rezerwowy, powinna jasno i wyraźnie stanowić, jaka część zostaje przeznaczona na utworzenie funduszu inwestycyjnego.
W kapitale rezerwowym mogą być już zgromadzone zyski z lat ubiegłych. Co wtedy?
Artykuł 15 ust. 1hb pkt 1 ustawy CIT stanowi wyraźnie, że fundusz inwestycyjny jest tworzony z zysku osiągniętego za rok poprzedzający rok podatkowy. Spółka nie może zatem utworzyć go z zysków za lata poprzednie, nawet jeżeli nie zostały one do tej pory podzielone. Dlatego bardzo ważne jest, aby w 2021 r. na fundusz inwestycyjny został przeznaczony (w całości lub w części) zysk za 2020 r. i aby z uchwały o podziale zysku jednoznacznie to wynikało. Dzięki takiej precyzji będzie można uniknąć niepotrzebnych sporów z organami podatkowymi.
Wracam do pytania, co w sytuacji, gdy uchwała o podziale zysku została już podjęta, ale nie jest wystarczająco precyzyjna w kwestii wyodrębnienia funduszu inwestycyjnego? Czy potrzebna będzie kolejna uchwała?
W takiej sytuacji, ze względu na bezpieczeństwo prawne, będzie potrzebna kolejna uchwała. Widzę tu dwie możliwości. Pierwsza to podjęcie uchwały uzupełniającej uchwałę o podziale zysku, tzn. obejmującej postanowienie o wyodrębnieniu funduszu inwestycyjnego w kapitale rezerwowym. Drugie rozwiązanie to podjęcie uchwały zmieniającej uchwałę o podziale zysku. Zmiana może polegać na przykład na dodaniu preambuły, z której będzie wynikać, że „w związku z wejściem w życie art. 15 ust. 1hb ustawy o CIT i wyrażonym przez Ministerstwo Finansów stanowiskiem o możliwości utworzenia funduszu inwestycyjnego już zysku za 2020 r., oraz mając intencję utworzenia takiego funduszu, postanawia się zmienić uchwałę o podziale zysku poprzez nadanie jej nowego brzmienia”. Treścią zmieniającą będzie rozszerzenie dotychczasowej uchwały o postanowienie dotyczące utworzenia funduszu inwestycyjnego ze wskazaniem przeznaczonej na niego kwoty. Otrzymując do wglądu obie uchwały – pierwotną i uzupełniającą (czy też jedną w postaci tekstu jednolitego), w której znajdzie się taka preambuła, organ podatkowy nie powinien mieć wątpliwości co do przeznaczenia części (bądź całości) zysku za 2020 r. na kapitał rezerwowy spółki ze wskazaniem konkretnych środków na utworzenie funduszu inwestycyjnego.
Czy uchwała zmieniająca powinna zostać podjęta na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników?
Tak. Przyjmuje się, że zgromadzenie zwyczajne może być w roku tylko jedno.
Czy jednak jest możliwe, aby o zmianie uchwały o podziale zysku decydowano na nadzwyczajnym zgromadzeniu, skoro tylko zwyczajne zgromadzenie może zgodnie z kodeksem spółek handlowych podjąć uchwałę o podziale zysku?
Uważam, że tak. Jeżeli zgromadzenie zwyczajne już się odbyło, a ustawodawca wprowadził rozwiązanie korzystne dla spółek, to można skorzystać w takim przypadku, wyjątkowo, ze zgromadzenia zwyczajnego. Trudno przyjąć, że skoro spółka jeszcze przed upływem ustawowego terminu (upływającego z końcem września 2021 r.) podjęła uchwałę o podziale zysku, nie tworząc funduszu inwestycyjnego, to nie może jej zmienić w sytuacji, gdy pojawiły się nowe okoliczności o doniosłych skutkach prawnych (w tym wypadku – ujawnione stanowisko Ministerstwa Finansów o możliwości utworzenia funduszu inwestycyjnego już z zysku za 2020 r.). Przedsiębiorca, który podjął uchwałę wcześniej, gdy te nowe okoliczności nie były jeszcze znane, nie może być stawiany w gorszej sytuacji niż przedsiębiorca, który podejmie uchwałę później.
Czy zmiana uchwały o podziale zysku jest możliwa również w sytuacji, gdy wspólnicy (akcjonariusze) chcieliby przekazać na kapitał rezerwowy większą część ubiegłorocznego zysku, niż uczynili to w pierwszej uchwale? Na przykład chcieliby część pieniędzy przeznaczonych pierwotnie na wypłatę dywidendy przekazać na kapitał rezerwowy z zamiarem wyodrębnienia funduszu inwestycyjnego. Zmianę decyzji mogą przecież tłumaczyć zamiarem przysporzenia spółce oszczędności podatkowych.
Jeżeli dywidenda nie została jeszcze wypłacona, to oczywiście zmiana uchwały jest możliwa, z takim samym uzasadnieniem i/lub taką samą preambułą, o której wcześniej powiedziałem.
Czy tak samo będzie w sytuacji, gdy pierwotnie zysk został przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego spółki, a teraz wspólnicy chcieliby zmienić uchwałę i przeznaczyć tę część zysku na zwiększenie kapitału rezerwowego, również z zamiarem wyodrębnienia funduszu inwestycyjnego?
Tu sytuacja jest dalece bardziej złożona. Najkrócej mówiąc – odpowiedź brzmi tak. Z tym zastrzeżeniem, że podwyższenie kapitału zakładowego nie zostało jeszcze zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jeżeli już się to stało, to zmiana przeznaczenia zysku jest niemożliwa. Tak samo będzie wyglądać sytuacja, gdy doszło już do wypłaty dywidendy.
Rozmawiała Katarzyna Jędrzejewska
fot. Materiały prasowe
dr hab. prof. SGH Tomasz Siemiątkowski, adwokat w kancelarii Głuchowski Siemiątkowski Zwara