Potwierdził to dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 30 czerwca 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.150.2021.2.RR). To niejedyna pozytywna dla podatników informacja płynąca z jego wykładni. Dyrektor KIS wypowiedział się też korzystnie w sprawie sposobu odliczania straty przez komandytariusza, gdy ten jednocześnie korzysta ze zwolnienia podatkowego dla części swoich przychodów, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51a) ustawy o PIT.
Wyjątek od zasady
Interpretacja dotyczy odliczenia straty poniesionej przez spółkę komandytową w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2021 r., zanim spółka ta stała się podatnikiem CIT (od 1 maja br.). Dla wspólników była to zatem jeszcze strata z działalności gospodarczej.
Powstał problem, jak ją odliczyć, skoro od 1 maja br. źródłem przychodów wspólników z udziałów w tej spółce przestała być już działalność gospodarcza, a stały się przychody kapitałowe (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Zasadą jest, że strata może być odliczana tylko od dochodów z tego samego źródła.
W tym wypadku jednak ustawodawca przyjął wyjątkowe rozwiązanie. W art. 15 ust. 2 nowelizacji z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123) zapisał, że wspólnik spółki komandytowej, który przed uzyskaniem przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT poniósł stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej, może obniżyć o nią przychód kapitałowy, o ile strata ta nie może zostać odjęta na ogólnych zasadach, czyli z tego samego źródła przychodów, z którego została poniesiona. To samo dotyczy wspólników SK będących osobami prawnymi (art. 15 ust. 1 ustawy nowelizującej).
Innymi słowy wspólnicy spółki komandytowej będą mogli odjąć od swoich przychodów kapitałowych stratę poniesioną przez SK w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2021 r. Prawo to będzie im przysługiwać przez 5 lat. Przy obliczaniu tego okresu uwzględnia się lata następujące po roku, w którym strata została poniesiona (art. 15 ust. 4 ustawy nowelizującej).
Najpierw zwolnienie, potem odliczenie
Problem powstał u komandytariuszy. Zasadniczo bowiem część ich dochodów jest zwolniona z podatku. Zwolnienie wynika z art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy o PIT i dotyczy 50 proc. przychodów uzyskanych przez komandytariusza, nie więcej jednak niż 60 tys. zł rocznie z tytułu udziału w zyskach w każdej spółce komandytowej z osobna.
Powstało pytanie, czy o stratę poniesioną w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2021 r. należy również obniżać przychody komandytariusza w części zwolnionej od podatku.
Dyrektor KIS odpowiedział, że nie. „Co do zasady komandytariusze spółek komandytowych nie będą uprawnieni do obniżenia przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w części zwolnionej od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51a) tej ustawy” – stwierdził.
Przypomniał, że stratę można odliczać tylko w razie wystąpienia przychodu (dochodu) do opodatkowania. „Celem odliczenia strat jest bowiem obniżenie podstawy opodatkowania” – wyjaśnił.
– Takie podejście jest korzystne dla podatników, bowiem pula strat z lat poprzednich jest wykorzystywana dopiero w momencie, gdy dochód otrzymany ze spółki komandytowej przekracza wartość ustawowego zwolnienia – komentuje Michał Wodnicki, partner w zespole Human Advisory Services w CRIDO.
Wyjaśnia, że w pierwszej kolejności należy więc zastosować zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy o PIT (o ile spełnione są inne ustawowe warunki).
– Dopiero gdyby w wyniku tej kalkulacji pozostawał dochód do opodatkowania, istnieje możliwość odliczenia straty wygenerowanej z tytułu udziału w spółce komandytowej do dnia uzyskania przez nią statusu podatnika CIT – tłumaczy ekspert.
Oczywiście – dodaje – jeśli podatnik nie uzyskuje innych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (np. jednoosobowej działalności gospodarczej), a spółka komandytowa nie wypłaci zysków wspólnikom, może się zdarzyć, że strata z lat poprzednich przepadnie.
W takiej sytuacji bowiem – jak tłumaczy Michał Wodnicki – nie będzie jej mogła odliczyć sama spółka, a u wspólnika nie wystąpi dochód do opodatkowania, od którego można odliczyć stratę.
Więcej możliwości odliczenia
Kolejna korzystna informacja płynąca z interpretacji jest taka, że strata wygenerowana w spółce komandytowej przed objęciem tej spółki CIT-em może zostać odliczona przez wspólników także od innych przychodów wskazanych w art. 17 ust. 4 ustawy o PIT, a więc również od przychodu z udziału w zyskach innych osób prawnych, np. innych spółek komandytowych lub spółek kapitałowych.
Artykuł 15 ustawy nowelizującej nie zawęża tej możliwości. Mówi, że wspólnik SK może obniżyć przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (analogicznie – art. 22 ust. 1 ustawy o CIT) o stratę nieodliczoną przed dniem uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT.
Dyrektor KIS to potwierdził.
– Należy jednak pamiętać, że strata jest możliwa do odliczenia tylko w przypadku, gdy nie może ona zostać wykorzystana w ramach przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej (np. w razie uzyskiwania dochodów z jednoosobowej działalności gospodarczej lub z tytułu udziału w spółkach osobowych, które zachowały status transparentnych podatkowo) – przypomina Michał Wodnicki.
Tylko w skali roku
Dyrektor KIS wyjaśnił ponadto, że strata poniesiona w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r. „nie może być rozpatrywana w kategoriach straty do odliczenia w latach następnych. Strata ta może jedynie wpłynąć na wysokość dochodu/straty za 2021 r.”.
Jak to rozumieć?
– Wydaje się, że intencją organu było podkreślenie, że stratę podatkową można traktować tylko w kontekście całego roku podatkowego, nie zaś jego wybranego fragmentu – mówi ekspert CRIDO.
Podobnego zdania jest dr Jowita Pustuł, radca prawny w J. Pustuł i Współpracownicy Doradztwo podatkowo-prawne. Przypomina, że wspólnik będący osobą fizyczną rozlicza się zawsze za rok podatkowy, a rok podatkowy zawsze obejmuje okres od 1 stycznia do 31 grudnia.
– W związku z tym nie powinno się ustalać straty za kawałek roku, np. za okres styczeń – kwiecień. Zawsze analizuje się cały rok – wyjaśnia ekspertka.
W związku z tym – jak tłumaczy – jeśli wspólnicy mieliby przykładowo dodatkowe dochody w 2021 r. z jednoosobowej działalności gospodarczej (byliby wspólnikami spółki partnerskiej cywilne itp.), to wynik podatkowy ustalą dopiero za cały rok.
– Nawet jeśli nie mieliby żadnych innych dochodów (tylko ze spółki komandytowej), to i tak wykażą dochód bądź stratę dopiero za cały rok. Strata będzie wówczas konsekwencją działalności spółki komandytowej w okresie styczeń – kwiecień, ale będzie stratą „za rok” – wyjaśnia Jowita Pustuł.
Od 2021 r. czy od 2022 r.?
Michał Wodnicki zwraca natomiast uwagę na inną wątpliwość – czy stratę poniesioną w okresie 1 stycznia – 30 kwietnia 2021 r. będzie można odliczyć, poczynając od 2022 r. (tj. po zakończeniu 2021 r.).
– Wątpliwość wynika to z tego, że formalnie o stracie do odliczenia będzie można mówić dopiero po 1 stycznia 2022 r., a więc już po uzyskaniu przez spółki komandytowe statusu podatnika CIT – wskazuje ekspert.
Jego zdaniem jednak inna wykładnia byłaby sprzeczna z intencją ustawodawcy, a tym samym z wykładnią celowościową art. 15 ustawy nowelizującej.
– Pokrzywdzeni mogliby być wspólnicy, których jedynym źródłem przychodów są zyski ze spółek komandytowych, ponieważ wygenerowane w 2021 r. straty w ogóle nie mogłyby zostać odliczone – wskazuje ekspert.
Przypomina, że w interpretacji z 19 maja 2021 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.176.2021.1.MK1) dyrektor KIS nie znalazł przeszkód do odliczenia strat wygenerowanych przez wspólników spółki komandytowej do 30 kwietnia 2021 r. (jeżeli spółka stała się podatnikiem CIT od 1 maja 2021 r.). ©℗
Najpierw należy zastosować zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy o PIT , a dopiero potem odliczyć stratę od dochodu do opodatkowania