Marcin Szymankiewicz, doradca podatkowy
Y sp. z o.o. (podatnik VAT czynny) jest producentem regałów magazynowych. Podpisała 24 czerwca 2021 r. z firmą X umowę sprzedaży regałów za 100 000 zł netto plus VAT. Ustalona cena obejmowała transport regałów na terenie Polski od zakładu Y do siedziby nabywcy. Zgodnie z umową organizacja transportu tych regałów leżała po stronie sprzedawcy. Przewoźnik po przejęciu towaru przejmuje na siebie ryzyko w przypadku zniszczenia towaru i w razie strat wypłaca spółce Y odszkodowanie. Umowa nie zawiera postanowień dotyczących momentu dokonania dostawy towaru, a w szczególności nie odsyłała do reguł INCOTERMS. Spółka Y 30 czerwca 2021 r. wystawiła dokument WZ, fakturę dla nabywcy na 123 000 zł brutto (w tym netto 100 000 zł i VAT 23 000 zł) oraz wydała regały przewoźnikowi wraz z tymi dokumentami. Wszystko zostało dostarczone nabywcy (firmie X) 1 lipca 2021 r. Przewoźnik 7 lipca 2021 r. przekazał Y kopię list przewozowego, z której wynika, że nabywca otrzymał regały 1 lipca 2021 r. Spółka nie otrzymała zaliczki na poczet dostawy, a zapłatę za regały dostała przelewem na rachunek bankowy 8 lipca 2021 r. Rokiem podatkowym Y jest rok kalendarzowy, a VAT i zaliczki na CIT płaci na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Dla spółki właściwa jest stawka CIT 19 proc. Pomiędzy Y a X nie ma żadnych powiązań. Jak spółka powinna rozliczyć dostawę tych regałów na gruncie VAT oraz CIT?
VAt
Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).
Miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). W analizowane sprawie sprzedaż regałów stanowi dla spółki Y odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju i podlega opodatkowaniu VAT.
Obowiązek podatkowy od tej dostawy należy rozpoznać wg zasad ogólnych, tj. z chwilą dokonania dostawy towarów (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Zatem z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest wydanie towaru. [ramka]
Sprzedaż według kodeksu cywilnego
Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 3531 k.c.).
Jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju (art. 544 par. 1 kodeksu cywilnego). Jednak kupujący obowiązany jest zapłacić cenę dopiero po nadejściu rzeczy na miejsce przeznaczenia i po umożliwieniu mu zbadania rzeczy (art. 544 par. 2 k.c.). Z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy (art. 548 par. 1 k.c.). Jeżeli strony zastrzegły inną chwilę przejścia korzyści i ciężarów, poczytuje się w razie wątpliwości, że niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z tą samą chwilą (art. 548 par. 2 k.c.).
Z przepisów kodeksu cywilnego wynika więc, że wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą. ©℗
Organy podatkowe przyjmują, że generalnie moment dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada momentowi wydania towarów, o którym mowa w art. 544 kodeksu cywilnego (dalej: k.c.). Zatem, gdy towar jest wysyłany przez sprzedającego do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (spedytora/kuriera) – w przypadku braku odmiennych postanowień umownych regulujących kwestie dotyczące przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel – dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia. Z tym bowiem momentem sprzedawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę towaru (interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 20 stycznia 2021 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.657.2020.2.SM; z 2 stycznia 2019 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.682.2018.1.KP; z 11 września 2019 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.419.2019.1.AKS).
W analizowanej sprawie oznacza to, że do dokonania dostawy regałów doszło już 30 czerwca 2021 r., kiedy towar został wydany przewoźnikowi. Tego dnia powstał obowiązek podatkowy od dostawy tych regałów. Spółka Y powinna zatem uwzględnić tę dostawę w rozliczeniu VAT za czerwiec 2021 r. Nie ma znaczenia to, że nabywca otrzymał zamówiony towar dopiero 1 lipca 2021 r.
Wystawienie 30 czerwca 2021 r. faktury dokumentującej dostawę regałów było właściwe, gdyż stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
W analizowanej sprawie podstawę opodatkowania dostawy będzie stanowić cena netto, tj. 100 000 zł. Kwota ta, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, obejmuje koszt transportu regałów do nabywcy. Dla dostawy regałów właściwa będzie stawka podstawowa wynosząca aktualnie 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Podatek należny od dostawy tych towarów wyniesie zatem 23 000 zł (100 000 zł x 23 proc.).
W JPK_V7M za czerwiec 2021 r. podstawę opodatkowania („Wartość netto dostaw towarów oraz świadczonych usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22 proc. lub 23 proc.”) w wysokości 100 000 zł należy wykazać w polu K_19 (Ewidencja) oraz w polu P_19 (Deklaracja). Z kolei podatek należny („Wysokość podatku należnego wynikająca z dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22 proc. albo 23 proc.”) w wysokości 23 000 zł należy wykazać w polu K_20 (Ewidencja) oraz w polu P_20 (Deklaracja).
W świetle przedstawionego stanu faktycznego fakturę dokumentująca dostawę tych towarów ujmujemy w ewidencji JPK_V7M bez żadnych oznaczeń i kodów GTU. ©℗
CIt
Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem, tj. źródłem dochodu, jest tylko ta wartość, która, wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne – powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia – w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 22 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.355.2017.1.ZK). Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe. Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).
Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).
Uwaga! Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT).
W analizowanej sprawie przychodem będzie zatem ustalone wynagrodzenie netto w kwocie 100 000 zł. W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy o CIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
W analizowanej sprawie przychód powstanie 30 czerwca 2021 r.
Dla spółki Y właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc. Brak jest informacji o poniesionych kosztach, a zatem na potrzeby schematu wyliczę należną zaliczkę na CIT, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę uzyskanych przychodów.
Zatem należna zaliczka na CIT za czerwiec 2021 r. od tej transakcji wyniesie 19 000 zł (100 000 zł x 19 proc.). ©℗
Schemat rozliczenia dostawy regałów* ©℗
1. Jaki podatek
VAT: Podstawa opodatkowania: 100 000 zł
Podatek należny: 23 000 zł (100 000 zł x 23 proc.)
Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
CIT: Przychody: 100 000 zł
Koszty uzyskania przychodów: nie wystąpią (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
Zaliczka na CIT: 19 000 zł (100 000 zł x 19 proc.).
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
VAT: W JPK_V7M za czerwiec 2021 r. w polu K_19 oraz w polu P_19 należy wykazać podstawę opodatkowania w wysokości 100 000 zł, a w polu K_20 oraz w polu P_20 podatek należny w wysokości 23 000 zł.
CIT: Spółka nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, powinna jednak uwzględnić przychody z tytułu dostawy regałów w kwocie 100 000 zł przy obliczeniu zaliczki na CIT za czerwiec 2021 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w CIT-8.
3. Termin złożenia deklaracji
JPK_V7M: 26 lipca 2021 r. (25 lipca to niedziela).
Informacja VAT-UE: 26 lipca 2021 r. (25 lipca to niedziela).
CIT-8: 31 marca 2022 r.
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.