Czy spółka kapitałowa to rzeczywiście lekarstwo na planowaną niekorzystną składkę zdrowotną? Czy indywidualni przedsiębiorcy mają rację, że dzięki niej unikną dodatkowych obciążeń po wprowadzeniu Polskiego Ładu?

Zapowiedź zmian podatkowych w ramach Polskiego Ładu po raz kolejny już wywołała dyskusje na temat tego, czy wykonywanie działalności gospodarczej w formie spółki kapitałowej (w szczególności z ograniczoną odpowiedzialnością) jest rozwiązaniem lepszym niż prowadzenie jej na podstawie wpisu do CEIDG. Ponad wszelką wątpliwość jest jeszcze za wcześnie na podejmowanie jakichkolwiek działań, które miałyby eliminować czy łagodzić fiskalne skutki Polskiego Ładu. Przecież nie wiadomo, w jakim kształcie nowe rozwiązania zostaną wprowadzone, a nawet czy w ogóle pojawią się w przepisach. Z całą pewnością nie jest więc dobrym pomysłem zakładanie już dzisiaj spółki z o.o. albo innej spółki będącej podatnikiem CIT, czy tym bardziej przekształcanie jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę kapitałową tylko w celu wyprzedzenia skutków zapowiadanych regulacji. Zastrzec jednak należy, że powody przekształcenia mogą być inne niż fiskalne i wówczas działanie takie może być uzasadnione. W każdym razie trzeba jednak pamiętać zarówno o konsekwencjach dokonanego wyboru w podatku dochodowym, jak i o innych kosztach. Należy wziąć pod uwagę chociażby te związane z obowiązkiem prowadzenia przez spółkę pełnej księgowości czy konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej od umowy spółki i jej zmiany, co już samo w sobie może mieć istotne znaczenie.

Preferencyjna stawka nie od razu

Jeżeli przedsiębiorca rozważa dokonanie przekształcenia ewidencjonowanej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, to warto mu przypomnieć, że przez dwa lata będzie zobligowany do opodatkowania dochodu według stawki CIT 19 proc. (o ile nie skorzysta z IP Box).
Wynika to z faktu, że podatnik CIT powstały w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą, nawet w przypadku spełniania warunków przychodowych nie może stosować stawki CIT 9 proc. w roku podatkowym rozpoczęcia działalności oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.
Ten sam skutek wystąpi wówczas, gdy podatnik powstał z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną, a także gdy został utworzony przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej:
  • które wniosły na poczet jego kapitału uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10 000 euro, albo
  • które wniosły na poczet jego kapitału składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo
  • jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro.
Innymi słowy, przedsiębiorca, który w tym roku zdecydowałby się na przekształcenie swojej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, musi liczyć się z tym, że w ciągu dwóch pierwszy lat nie skorzysta ze stawki CIT 9 proc.

Przykład

Zaliczka na CIT

Od lipca 2021 r. przedsiębiorca przekształcił swoją jednoosobową działalność w spółkę z o.o. Pierwszy rok podatkowy spółki będzie trwał od lipca 2021 r. do końca 2022 r. Ze względu na to, że działalność gospodarcza jest dochodowa, już za lipiec spółka musiała zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych. Prezes zarządu będący osobą, której przedsiębiorstwo zostało przekształcone w spółkę z o.o., jest bardzo zaskoczony, gdy okazuje się, że zaliczkę naliczono według stawki 19 proc. Wówczas księgowa wyjaśnia, że do końca 2023 r., czyli roku następującego po roku przekształcenia, spółka nie może stosować stawki CIT 9 proc.

Składki płacone przez wspólników

Bardzo duży niepokój przedsiębiorców budzą zapowiedzi (i na razie tylko zapowiedzi) zmiany sposobu naliczania składki na ubezpieczenie zdrowotne poprzez odejście od kwoty zryczałtowanej i wprowadzenie proporcjonalnej naliczanej od dochodu (9 proc.) i w dodatku z likwidacją odliczenia jej części (7,75 proc.) od podatku. Skoro tak, to warto przypomnieć, że dla potrzeb naliczania składek odprowadzanych do ZUS udziałowiec jednoosobowej spółki z o.o. uznawany jest za osobę prowadzącą działalność gospodarczą i w związku z tym podlega oskładkowaniu. Taki sam status mają wspólnicy spółek komandytowych, jawnych i partnerskich, nawet gdy dwie pierwsze z nich są podatnikami CIT.

Przykład

Przelew do ZUS

Przedsiębiorca po przekształceniu swojej działalności został jedynym udziałowcem spółki z o.o. Gdy księgowa zaprosiła udziałowca będącego jednocześnie prezesem zarządu do akceptacji kolejnych przelewów, ten zwrócił uwagę, że przelew do ZUS jest w dokładnie takiej samej wysokości jak przed przekształceniem, gdy to on był przedsiębiorcą. Poprosił więc o wyjaśnienie. Wówczas księgowa wskazała, że według przepisów dotyczących składek odprowadzanych do ZUS jest on jako jedyny udziałowiec spółki z o.o. klasyfikowany jako przedsiębiorca. Dodała, że na razie nie wiadomo, od czego będzie naliczana zapowiadana 9-procentowa składka na ubezpieczenie zdrowotne, jeżeli wejdą w życie zmiany Polskiego Ładu.
Przedsiębiorcy (nie) mają remedium na Polski Ład
Przedsiębiorcy (nie) mają remedium na Polski Ład

Zobacz również

Obciążenie podatkiem dochodowym

Na razie trudno powiedzieć, jak będzie wyglądało opodatkowanie i oskładkowanie działalności osób prowadzących ją na podstawie wpisu do CEIDG oraz spółki będącej podatnikiem CIT, jeżeli wejdą w życie zapowiadane zmiany Polskiego Ładu. Można jednak prześledzić i chociażby w ogólny sposób porównać dzisiejsze obciążenia fiskalne w przypadku tych dwóch form prowadzenia działalności.
Przedsiębiorca, który wykonuje działalność na podstawie wpisu do CEIDG, ma do wyboru opodatkowanie według progresywnej skali podatkowej (17 proc. i 32 proc., jeżeli jego dochody przekroczą w roku 85 528 zł), podatek liniowy (19 proc.), a także ryczałt od przychodów ewidencjonowanych lub kartę podatkową (te dwie ostatnie formy opodatkowania może wybrać, o ile spełnia warunki normatywne, które od 2021 r. zostały złagodzone). Przedsiębiorca taki opłaca zryczałtowane składki na ubezpieczenia społeczne i składkę na ubezpieczenie zdrowotne (przy czym to ostatnie ma ulec zmianie w ramach Polskiego Ładu).
Dochód osiągany w ramach spółki z o.o., która nie wybrała tzw. estońskiego CIT, opodatkowany jest według stawki 19 proc., a jeżeli spółka jest nowym przedsiębiorcą albo małym podatnikiem i jej roczne przychody nie przekroczyły równowartości 2 mln euro (jeżeli rok podatkowy równy jest kalendarzowemu, to w 2021 r. kwota taka wynosi 9 097 000 zł), to dochody z innego źródła niż zyski kapitałowe opodatkowane są według stawki 9 proc.
Jeżeli zatem spółka może opodatkować dochód 9-procentowym CIT, to na pierwszy rzut oka rozwiązanie zdaje się atrakcyjne. Jednak to nie koniec obciążeń fiskalnych, bo przecież pozostaje kwestia przekazania zysków udziałowcowi.
W najprostszym rozwiązaniu jest to zryczałtowane 19 proc. od przychodu z dywidendy. Zaznaczyć bowiem trzeba, że przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty dywidendy (co zresztą robi spółka jako płatnik) nie rozlicza się kosztów uzyskania przychodu. W obecnym stanie prawnym rachunek zdaje się prosty i na korzyść opodatkowania działalności gospodarczej PIT (czy tym bardziej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych).
Przykład

Ile trzeba oddać fiskusowi

Przedsiębiorca (osoba fizyczna) jest jednocześnie udziałowcem spółki z o.o. Dochód z działalności gospodarczej jest opodatkowany według jednolitej stawki 19 proc. (podatek liniowy). Spółka z o.o. opłaca CIT według stawki 9 proc. Osoba fizyczna uzyskała dochód z działalności gospodarczej w kwocie 800 000 zł i dywidendę w wysokości 800 000 zł (jest to jednocześnie cały zysk i dochód do opodatkowania spółki z o.o.).
Obciążenie fiskalne PIT dochodu z działalności gospodarczej osoby fizycznej: 152 000 (tj. 800 000 x 19 proc.) pomniejszone o składki na ubezpieczenie zdrowotne.
Obciążenie fiskalne CIT i PIT dochodu z działalności spółki z o.o.: 72 000 zł (tj. 800 000 x 9 proc.) + 152 000 zł (tj. 800 000 x 19 proc.) = 224 000 zł

Możliwość uniknięcia daniny solidarnościowej

Warto wspomnieć, że dochód uzyskany w ramach dywidendy nie stanowi podstawy naliczania daniny solidarnościowej, która jest naliczana od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanego według skali czy liniowo. Należy zaznaczyć, że nie trzeba jej jednak uiszczać także przy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych czy w formie karty podatkowej.
Zobaczmy więc, jak przedstawiałoby się rozliczenie przy założeniu, że dochody w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej i spółki są równe, a wypłata udziału w zysku spółki z o.o. następuje w całości w formie dywidendy – co jest rozwiązaniem najprostszym, ale jednocześnie najdroższym fiskalnie.
Przykład
Dochód z JDG a dochód z działalności spółki
Przedsiębiorca A wykonuje działalność gospodarczą, z której dochód jest opodatkowany liniowo – według stawki 19 proc.
Osoba B jest 100-procentowym udziałowcem spółki z o.o., która opłaca CIT według stawki 9 proc.
Obie osoby uzyskały dochód 1 500 000 zł. U osoby B jest to jednocześnie cały zysk i dochód do opodatkowania spółki z o.o.
Obciążenie fiskalne osoby A – PIT: 285 000 zł (tj. 1 500 000 zł x 19 proc.) pomniejszony o składki na ubezpieczenie zdrowotne + 19 564 zł daniny solidarnościowej (według danych za 2020 r.). Łącznie 304 564 zł.
Obciążenie fiskalne CIT i PIT dochodu z działalności spółki z o.o.: 135 000 zł (tj. 1 500 000 zł x 9 proc.) + 285 000 zł = 420 000 zł.
Wynik jest oczywisty.

Sposoby na ograniczenie podwójnego opodatkowania

Możliwe są nieco bardziej skomplikowane mechanizmy zarabiania w ramach spółki z o.o. Przede wszystkim warto wskazać na to, że część dochodu z działalności w ramach spółki można wypłacić w takiej formule, aby był to koszt spółki z o.o., a co za tym idzie, by ograniczone było podwójne opodatkowanie.
Nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby spółka współpracowała z działalnością gospodarczą udziałowca. W takiej sytuacji wydatki, jakie ponosi spółka, mogą być kosztem podatkowym, oczywiście z zachowaniem celowości fiskalnej, a także z uwzględnieniem określonych wyłączeń kosztowych (np. art. 15e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 255, dotyczącego tzw. usług niematerialnych świadczonych między podmiotami powiązanymi). Wówczas dochód jest faktycznie pojedynczo opodatkowany w ramach działalności gospodarczej udziałowca. Problem w tym, że według zapowiedzi Polskiego Ładu miałoby to być „opodatkowane” dodatkowo 9-procentową składką na ubezpieczenie zdrowotne. Taka „ucieczka” nie przyniesie więc zamierzonych efektów.
W grę może wchodzić wypłacanie przez spółkę wspólnikowi świadczeń w formie wynagrodzenia za pełnienie funkcji członka zarządu czy funkcji prokurenta na podstawie powołania. Takie wypłaty nie stanowią – przynajmniej w aktualnym stanie prawnym – podstawy naliczania składek odprowadzanych do ZUS (w tym składki zdrowotnej), przy czym jednocześnie dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. To oznacza, że rozwiązanie takie będzie korzystne, o ile dochód (już po rozliczeniu kwoty wolnej) „zmieści się” w pierwszym przedziale skali podatkowej. Wówczas wypłacone kwoty stanowić będą koszt podatkowy spółki, a jednocześnie dochód osoby pełniącej taką funkcję opodatkowany PIT według stawki 17 proc. W takim rozliczeniu już dzisiaj jest to rozwiązanie korzystne fiskalnie. ©℗

Podsumowanie

Nie jest prostą sprawą dokładne porównanie opłacalności fiskalnej działalności gospodarczej osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą i w ramach spółki z o.o. Oczywiście Polski Ład może tutaj wiele zmienić, lecz na razie trudno powiedzieć, w jakim zakresie to nastąpi. Skoro tak, to nieracjonalne jest dzisiaj podejmowanie działań mających na celu przekształcenie działalności jednoosobowej w spółkę z o.o., o ile nie ma ku temu przesłanek innych niż jedynie chęć ucieczki przed zapowiadanymi zmianami.