Podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i–22k ustawy o PIT dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji i wybraną metodę stosują do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego (zob. art. 22h ust. 2 ustawy o PIT).
Przedsiębiorca (podatnik VAT czynny) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Na podstawie aktu notarialnego 2 kwietnia 2021 r. nabył od dewelopera lokal mieszkalny o powierzchni 84 mkw. Lokal ten ma być w najbliższych latach wyłącznie wynajmowany na cele mieszkaniowe (bez usług krótkotrwałego zakwaterowania). W związku z tym przedsiębiorca po oddaniu lokalu do użytku zamierza go wprowadzić do ewidencji środków trwałych i amortyzować. Nabyte mieszkanie nie było w pełni wykończone (zgodnie z umową z deweloperem), gdyż w łazience nie było płytek i sanitariatów. Wykończenie spoczywało zatem na nabywcy, który w związku z tym poniósł wydatki na płytki, kleje i fugi do łazienki oraz sanitariaty do łazienki w łącznej wysokości 24 600 zł, w tym VAT: 4600 zł. Wydatki te zostały udokumentowane fakturą wystawioną i otrzymaną 12 kwietnia 2021 r. i opłacone przelewem w split paymencie na rachunek z białej listy podatników VAT, ponieważ dostawca miał status podatnika VAT czynnego. Ponadto przedsiębiorca poniósł wydatki na roboty budowlane w kwocie 9400 zł. Osoba wykańczająca łazienkę korzystała ze zwolnienia podmiotowego z VAT, a zatem wystawiona i otrzymana 14 maja 2021 r. faktura na kwotę 9400 zł nie zawierała VAT i została opłacona przelewem na rachunek osobisty usługodawcy. Bez poniesienia tych nakładów na wykończenie lokalu mieszkalnego nie byłby on kompletny i zdatny do użytku. Lokal ma zostać oddany do użytku i wprowadzony od ewidencji środków trwałych 24 maja 2021 r. Przedsiębiorca rozlicza PIT na zasadach podatku liniowego, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową, a VAT i zaliczki na PIT opłaca na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Jak w tej sytuacji powinien rozliczyć poniesione wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego w zakresie PIT i VAT?
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT).
Stosownie do art. 23 ust. 1 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:
a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów;
b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części;
c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o PIT powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.
Wydatki te – zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT – są jednak kosztem uzyskania przychodów:
- przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o PIT, oraz
- gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także
- w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT,
– bez względu na czas ich poniesienia.
Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23 ustawy o PIT (art. 22 ust. 8 ustawy o PIT).
Z kolei zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o PIT, zwane środkami trwałymi.
Zgodnie z przywołanym przepisem, aby dane składniki majątku mogły zostać uznane za środki trwałe, muszą być kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Wprawdzie ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednak należy uznać, że spełnia je składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie (interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 kwietnia 2017 r., nr 1061-IPTPB1.4511.1.2017.2.ISL; interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPB-1-2.4510.1031.2016.1.AK; interpretacja dyrektora IS w Poznaniu z 31 października 2012 r., nr ILPB4/423-241/12-4/DS; wyrok WSA w Olsztynie z 10 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 818/10; wyrok WSA w Łodzi z 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 98/08). Jak wyjaśnił dyrektor KIS w interpretacji z 13 czerwca 2017 r. (nr 0113-KDIPT2-1.4011.5.2017.2.AG), „(…)składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast sformułowanie «zdatny do użytku» należy rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania (…)”. Przy czym warunek kompletności i zdatności do użytku musi zostać spełniony najpóźniej w dniu przyjęcia środka trwałego do używania (interpretacja dyrektora IS w Bydgoszczy z 14 listopada 2012 r., nr ITPB1/415-950/12/WM).
Uwaga! W związku z tym, że warunkiem zaliczenia składnika majątku do środków trwałych jest jego kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania, nie jest możliwe amortyzowanie budynku/lokalu w trakcie budowy.
Nakłady na prace wykończeniowe nabytego lokalu (budynku) użytkowego lub mieszkalnego poniesione przed przekazaniem go do użytkowania są składnikami wartości początkowej i zwiększają wartość początkową lokalu (budynku) (interpretacja dyrektora KIS z 2 czerwca 2017 r., nr 1061-IPTPB3.4511.127.2017.2.IS; interpretacja dyrektora IS w Bydgoszczy z 31 maja 2016 r., nr ITPB1/4511-243/16-4/JŁ).
W analizowanej sprawie poniesione nakłady na wykończenie (ułożenie płytek w łazience oraz montaż sanitariatów) były niezbędne, aby zakupiony lokal był kompletny i zdatny do użytku, a zatem spełnienie tych warunków jest konieczne, aby został on zaliczony do środków trwałych przedsiębiorcy. Oznacza to, że wydatki te powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej tego lokalu mieszkalnego (obok wydatków związanych z jego nabyciem, w szczególności na jego zakup i opłaty notarialne).
Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie:
- odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT);
- wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia (art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT).
Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, które zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności chodzi tu o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami:
- VAT nie stanowi podatku naliczonego, albo
- podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o VAT.
W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 22g ust. 3 ustawy o PIT). Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 4 ustawy o PIT). Cenę nabycia oraz koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 22g ust. 5 ustawy o PIT).
W analizowanej sprawie w wartości początkowej lokalu mieszkalnego powinny zostać uwzględnione nakłady na jego wykończenie w kwotach brutto, tj. łącznie 34 000 zł (24 600 zł + 9400 zł). Podatek naliczony od zakupu płytek, klejów, fug i sanitariatów, jako niepodlegający odliczeniu w pliku JPK_V7M, należy uwzględnić w wartości początkowej tego lokalu.
Uwaga! Zakładam, że przedsiębiorca nie będzie korzystał z przewidzianej w art. 22g ust. 10 ustawy o PIT możliwości ustalenia wartości początkowej lokalu mieszkalnego jako iloczynu powierzchni użytkowej i kwoty 988 zł.
Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j–22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych (załącznik nr 1 do ustawy o PIT) i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT (art. 22i ust. 1 ustawy o PIT). W art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT została określona liniowa metoda amortyzacji środków trwałych, która polega na tym, że odpisów amortyzacyjnych – przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych – dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany środek wprowadzono do ewidencji (wykazu), do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Ustawowa roczna stawka amortyzacji dla lokali mieszkalnych (122 KŚT) wynosi 1,5 proc.
Uwaga! Podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i–22k ustawy o PIT dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji i wybraną metodę stosują do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego (zob. art. 22h ust. 2 ustawy o PIT).
W analizowanej sprawie lokal ma być oddany do używania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych 24 maja 2021 r., a zatem pierwszego odpisu amortyzacyjnego przedsiębiorca dokona za czerwiec 2021 r. (zakładam, że będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych za okresy miesięczne – zob. art. 22 ust. 4 ustawy o PIT).
Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego nie można ustalić, ile łącznie wynosi wartość początkowa lokalu mieszkalnego, w której uwzględniamy poniesione nakłady na jego wykończenie w kwocie 34 000 zł. Z tego względu na potrzeby schematu rozliczenia miesięczny odpis amortyzacyjny obliczymy tylko na podstawie kwoty poniesionych nakładów na wykończenie (tj. 34 000 zł). Pamiętać jednak należy, że w ewidencji środków trwałych dokonujemy odpisów amortyzacyjnych od całej wartości początkowej lokalu i je odnosimy w koszty podatkowe w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów.
Miesięczny odpis amortyzacyjny od nakładów na wykończenie lokalu mieszkalnego wyniesie zatem: 42,50 zł (34 000 z x 1,5 proc. : 12 miesięcy). Pierwszy odpis amortyzacyjny będzie mógł być dokonany i ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za czerwiec 2021 r. w kwocie 42,50 zł. Odpisy amortyzacyjne ujmuje się w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Uwaga! W razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 22n ust. 6 ustawy o PIT). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednak, że lokal ma być wprowadzony do ewidencji środków trwałych 24 maja 2021 r.
Wydatki na zakup płytek, klejów, fug i sanitariatów (łącznie 24 600 zł) poniesione na rzecz dostawcy mającego status podatnika VAT czynnego zostały opłacone przelewem na rachunek z białej listy podatników VAT, a dodatkowo w podzielonej płatności. W związku z tym zaliczeniu w koszty podatkowe odpisów podatkowych dokonanych od tej części wartości początkowej opisywanego lokalu nie sprzeciwia się art. 22p ustawy o PIT. Zakładam, że również wydatki na zakup mieszkania i opłaty notarialne zostały opłacone przelewami na rachunki dewelopera i notariusza widniejące na białej liście lub w podzielonej płatności.
Z kolei wydatki poniesione na prace wykończeniowe (9400 zł) wpłynęły na rachunek osobisty usługodawcy. Biorąc jednak pod uwagę ich wartość oraz fakt, że usługodawca jest podatnikiem zwolnionym z VAT, nie doszło do naruszenia art. 22p ustawy o PIT, a zatem i od tej części nakładów dokonywane odpisy amortyzacyjne mogą być kosztem podatkowym.
Uwaga! Zgodnie z art. 22c pkt 1 i 2 ustawy o PIT amortyzacji nie podlegają m.in.:
1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów;
2) budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.
Udział we własności gruntu związanego z prawem własności mieszkania nie może więc być amortyzowany. Przedsiębiorca z ceny zakupu mieszkania i związanych z tym opłat, np. notarialnych i sądowych, powinien zatem wyodrębnić kwoty przypadające na ten udział we własności gruntu.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedsiębiorca podjął decyzję o amortyzowaniu tego lokalu, tak więc art. 22c pkt 2 ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania w tej sprawie.
Wykończenie lokalu nie jest jego ulepszeniem
Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków (ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1, 3–9 i 11–15 ustawy o PIT) powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 22g ust. 17 ustawy o PIT). Skoro w analizowanej sprawie wydatki są ponoszone przed oddaniem środka trwałego (lokalu mieszkalnego) do używania i są niezbędne, aby ten środek trwały był kompletny i zdatny do użytku, to nie można mówić, że ich poniesienie stanowi ulepszenie środka trwałego. Do amortyzacji lokalu nie może być zatem stosowana indywidualna stawka amortyzacyjna, o której mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT.
VAT
Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
- nabycia towarów i usług,
- dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
W analizowanej sprawie kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z wykończeniem lokalu stanowi kwota 4600 zł wynikająca z faktury dokumentującej nabycie płytek, klei, fug i sanitariatów do łazienki. Ich montażu dokonywała firma zwolniona podmiotowo z podatku VAT, a zatem zakup tych usług nie wygenerował podatku naliczonego.
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Zatem podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług w sytuacji, gdy mają być one wykorzystywane w działalności opodatkowanej VAT. Natomiast jeżeli nabyte towary i usługi mają służyć wyłącznie czynnościom zwolnionym z VAT, to prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, mimo że ponosi je podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabyty lokal (którego dotyczą poniesione wydatki na wykończenie) ma być wyłącznie wynajmowany na cele mieszkaniowe (bez świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania). Wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Przepis ten zwalnia bowiem z podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania, na własny rachunek, nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe.
Uwaga! Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU 55) – zob. art. 43 ust. 20 ustawy o VAT. Usługi te są opodatkowane według stawki 8 proc. (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i w zw. z poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy o VAT). Nie ma to jednak znaczenia dla analizowanej sprawy i prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, ponieważ lokal nie będzie wykorzystywany do świadczenia tych usług. Przedsiębiorcy nie przysługuje więc prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wykończeniem nabytego lokalu mieszkalnego, dlatego podatku naliczonego od tych wydatków nie wykazuje w ogóle w pliku JPK_V7M (ani w ewidencji, ani w deklaracji).
Na marginesie należy wskazać, że również podatku naliczonego od wydatków na nabycie tego lokalu mieszkalnego od dewelopera oraz opłat notarialnych z tym związanych przedsiębiorca nie wykazuje w pliku JPK_V7M, gdyż nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego – z tych samych powodów co w przypadku wydatków na wykończenie lokalu. Wysokość wydatków związanych z nabyciem lokalu nie jest jednak znana, dlatego pozostaną one poza schematem rozliczenia.
Schemat rozliczenia nakładów na wykończenie lokalu*
1. JAKI PODATEK
VAT:
Podatek należny: nie wystąpi
Podatek naliczony: 4600 zł, ale nie podlega odliczeniu z uwagi na wyłączny związek z usługami zwolnionymi z VAT
PIT:
Przychody: nie wystąpią
Koszty uzyskania przychodów: wydatki poniesione na wykończenie lokalu w kwocie 34 000 zł powiększają wartość początkową środka trwałego – lokalu mieszkalnego i będą ujmowane w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjnego, począwszy od czerwca 2021 r. w kwocie 42,50 zł miesięcznie.
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK
VAT: Wydatki te nie są ujmowane w pliku JPK_V7M
PIT: Począwszy od czerwca 2021 r. przedsiębiorca uwzględnia w kosztach uzyskania odpisy amortyzacyjne w wysokości 42,50 zł miesięcznie; powinien je uwzględnić przy obliczaniu zaliczek na PIT za okresy od czerwca do grudnia 2021 r. (chyba że lokal zostałby wcześniej zbyty), a następnie w zeznaniu rocznym PIT-36L.
3. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI
JPK_V7M: Chociaż poniesione wydatki nie są ujmowane w JPK_V7M, to podatnik powinien złożyć JPK_V7M za kwiecień 2021 r. w terminie do 25 maja 2021 r., a za maj 2021 r. w terminie do 25 czerwca 2021 r.
PIT-36L: 2 maja 2021 r. (30 kwietnia 2022 r. to sobota).
* w schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności, w tym wydatki na zakup lokalu i opłaty z tym związane (np. notarialne i sądowe).
Podstawa prawna
art. 15, art. 41 ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 43 ust. 20, art. 86 ust. 1 i 2, art. 146aa ust. 1 pkt 2, poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 802)
art. 22–23 i załącznik nr 1 do ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 868)
