Naczelny Sąd Administracyjny ma odpowiedzieć na pytanie, czy sądy administracyjne mogą badać, czy organy skarbowe nie wszczęły postępowania wyłącznie po to, by nie dopuścić do przedawnienia zobowiązania.

Wprowadzony w 2003 r. do ordynacji podatkowej i znowelizowany w 2005 r. przepis o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe od samego początku wywołuje liczne kontrowersje, a podatnikom systematycznie wyrządza szkodę. Gdy Trybunał Konstytucyjny uznał w wyroku z 17 lipca 2011 r. (sygn. akt P 30/11) przepis art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, z roku na rok systematycznie rosło zainteresowanie organów podatkowych postępowaniami karnymi skarbowymi z perspektywy zapobiegania przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Nic więc dziwnego, że już kilka lat temu fiskus wszczynał rocznie ponad 100 tys. postępowań karnych.
Rzecznik pyta
W grudniu 2020 r. praktykę tę podał w wątpliwość rzecznik małych i średnich przedsiębiorców. Wystąpił do NSA z wnioskiem o podjęcie uchwały, mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych w przedmiocie dopuszczalności kontroli przez sądy administracyjne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pod kątem instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego (zob. „Wstrzymanie podatkowego przedawnienia. Wkrótce uchwała”, DGP nr 2021/76, B2).
Warto przypomnieć, że doktryna i media od lat zwracają uwagę na instrumentalne wykorzystywanie przez fiskusa postępowania karnego w celu niedopuszczenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a na potencjalną niezgodność z konstytucją takiej praktyki wskazywał już TK w przytoczonym powyżej wyroku (zob. pkt. 5.3). W wyniku tej praktyki nie dochodzi do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a tysiące podatników muszą płacić nienależne państwu podatki. W istocie instytucja przedawnienia stała się fikcyjna, a praktyka fiskusa – mimo że rażąco narusza prawo (jest przestępstwem) – nie jest ścigana przez prokuratury, które od lat przymykają oko na ten proceder. Praktyce tej wyraźnie sprzyjają także sądy administracyjne, od lat z jednej strony twierdzące, że nie posiadają kompetencji do kontrolowania postępowania karnego, a z drugiej tolerujące prowadzone latami przez organy postępowania, co dodatkowo motywuje fiskus do stosowania tej nagannej praktyki, zwłaszcza pod koniec okresu przedawnienia.
Rozbieżne linie
Orzecznictwo prezentuje dwie linie. W myśl pierwszej, negatywnej dla podatników – sądy nie mogą badać, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie (tak np. NSA w sprawach I FPS 1/18, I FSK 759/15), gdyż postępowania karne są domeną sądów karnych. Z kolei druga linia, która zarysowała się w latach 2016–2020, prezentuje zgoła odmienny pogląd. Badanie winno uwzględniać wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy wykorzystanie przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (tak np. NSA w sprawach II FSK 974/14, I FSK 42/20, I FSK 128/20).
Osobiście nie mam cienia wątpliwości, że rację mają sądy prezentujące drugą linię. Przede wszystkim dlatego, że podatnik nie może być pozbawiony możliwości skontrolowania, czy art. 70 par. 6 pkt 1 o.p. nie został zastosowany z nadużyciem prawa, na co słusznie zwracają uwagę niektóre składy orzekające. Skoro jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika jego praw przed sądem administracyjnym jest możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jest to argument, który musi zostać zweryfikowany, gdyż jego zaistnienie powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy dotyczy przecież przepisu prawa podatkowego. Trudno odmówić im prawa do kontroli takiego przepisu tylko dlatego, że przepis odnosi się do postępowania karnego. I nie chodzi tu o kontrolowanie postępowania karnego, które należy do kognicji sądów powszechnych, a jedynie do kontroli wszystkich okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego, wyłącznie pod kątem ewentualnego nadużycia prawa. To dwie diametralnie odmienne kontrole podlegające kognicji dwóch różnych sądów. Badanie nadużycia prawa przez organy administracji publicznej są elementarną powinnością sądów mającą swe korzenie w Konstytucji RP (art. 45, art. 2, art. 7), zwłaszcza w sytuacji, gdy w postępowaniu karnym nie chodzi o realizację celów postępowania karnego (m.in. wykrycie sprawcy oraz jego ukaranie, wyjaśnienie okoliczności sprawy etc.).
Poza oczywiście samym faktem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w toku postępowania podatkowego istnieje również wiele innych okoliczności, które wskazują na jego instrumentalny charakter. Należą do nich m. in.: natychmiastowe zawieszenie postępowania karnego tuż po wszczęciu; nieprowadzenie żadnych czynności dowodowych w sprawie; często nieprzekształcenie postępowania z fazy in rem w fazę ad personam; nieprzedstawienie podejrzanemu zarzutów; niewskazanie w postanowieniu wszczynającym postępowanie karne, jakie konkretnie przepisy i w jakich okolicznościach zostały naruszone; niewykazanie znamion czynu zabronionego, np. narażenia podatku na uszczuplenie; brak uzasadnionego podejrzenia popełnienia opisanych w postanowieniu czynów zabronionych; niewskazanie w postanowieniu konkretnych zobowiązań, niezakończenie postępowań karnych w chwili zakończenia postępowań podatkowych. Okoliczności te pod kątem ewentualnego nadużycia prawa jest w stanie zbadać każdy sąd administracyjny.
Stanowisko prezentowane w pierwszej linii orzeczniczej jest obecnie dominujące i narusza szereg konstytucyjnych wzorców oraz gwarancji w zakresie ochrony praw obywatelskich. Przede wszystkim ogranicza prawo do sądu, gdyż dochodząc swych praw przed sądem administracyjnym, podatnik nie ma faktycznej możliwości skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawo to jest iluzoryczne.
Linia ta jest także sprzeczna z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa. Brak kontroli administracji w zakresie ewentualnego nadużycia prawa przy ingerencji w istotnie interesy majątkowe podatnika nie zapewnia mu bezpieczeństwa prawnego, gdyż lekceważy jego konstytucyjne gwarancje procesowe. Faktem przecież jest to, że art. 114a k.k.s. – pozwalający na wydłużanie ustawowych terminów dochodzenia roszczeń – w istocie narusza pewność obrotu prawnego, a także sprzyja opieszałości organów podatkowych.
Prawo do sądu jest naruszone także w sytuacji przerzucania na podatnika ciężaru wykazania przed sądem administracyjnym, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie. Nie jest to możliwe w sytuacji, gdy podatnik nie wie, co się dzieje w postępowaniu karnym, gdyż najczęściej nie jest jego stroną (faza in rem). Wymagania takie są nieproporcjonalne i godzą w zasadę równego traktowania stron w toku postępowania.
Dwa cele
TK wielokrotnie podkreślał, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych: konieczności zachowania równowagi budżetowej oraz stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie przedawnionych zobowiązań podatkowych. Dlatego ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Organy wykonawcze zaś winny zapewnić realną i faktyczną możliwość realizacji tego prawa zamiast pozorowania prawa do przedawnienia, co ma miejsce w tysiącach prowadzonych postępowań wymiarowych.
Instytucja przedawnienia stała się fikcyjna, a praktyka fiskusa – mimo że rażąco narusza prawo – nie jest ścigana przez prokuratury, które od lat przymykają oko na ten proceder