W pierwszej kolejności należy ustalić źródło przychodów. Jeżeli korepetycje są udzielane w ramach działalności gospodarczej, trzeba jeszcze wybrać właściwą formę opodatkowania - pisze doradca podatkowy Jarosław Sekita.
Na gruncie ustawy o PIT korepetytor może uzyskiwać dochody zaliczane do:
- pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14) lub
- działalności wykonywanej osobiście (w tym przypadku art. 13 pkt 2 obejmuje m.in. przychody z osobiście wykonywanej działalności oświatowej).
Wybór nie zależy tu wyłącznie od decyzji podatnika. Jeżeli korepetycje są prowadzone w sposób spełniający podatkową definicję działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 i art. 5b ustawy o PIT), to podatnik uzyskuje przychód z tego właśnie źródła, nawet gdy nie spełnia formalnych wymogów ciążących na przedsiębiorcy (np. nie zarejestruje się w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej).
Jeżeli natomiast prowadzona działalność nie spełnia podatkowej definicji działalności gospodarczej, to nie może podlegać opodatkowaniu właściwemu dla przedsiębiorców.
Decydujący jest tu stopień „profesjonalizacji”. U osoby udzielającej korepetycji „w sposób zorganizowany i ciągły”, ponoszącej ryzyka gospodarcze związane z prowadzoną działalnością, pozyskującej aktywnie usługobiorców, mającej wydzieloną bazę materialną potrzebną do prowadzenia zajęć itp. naturalne będzie wskazanie źródła przychodów „działalność gospodarcza”.
Natomiast osoba, która udziela korepetycji dorywczo, powinna być przypisana do źródła „działalność wykonywana osobiście”.
Działalność wykonywana osobiście
Możliwość zakwalifikowania przychodów z korepetycji do źródła „działalność wykonywana osobiście” (art. 13 pkt 2) potwierdzają m.in. interpretacje dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 stycznia 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.833.2020.2.AP) i z 28 grudnia 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011. 788.2020.2.MAP).
W takiej sytuacji przychód ma charakter kasowy (powstaje w momencie otrzymania zapłaty), a podatnik ma prawo potrącić zryczałtowane koszty w wysokości 20 proc. przychodu (zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4).
Zaliczka wynosi przez cały rok podatkowy 17 proc., niezależnie od wysokości uzyskiwanego dochodu. Podatnik może natomiast, jeśli taka będzie jego decyzja, wpłacać zaliczki obliczone przy zastosowaniu stawki 32 proc.
Nabywcy usług („osoby prywatne”) nie są płatnikami PIT, więc podatnik musi samodzielnie wpłacać zaliczkę na podatek, zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 3. Z tego samego powodu nie uzyskuje od swoich usługobiorców po zakończeniu roku informacji PIT-11. Powinien samodzielnie wykazać dochody w zeznaniu rocznym na druku PIT-36. W razie korzystania z usługi Twój e-PIT rozliczenie przygotowane przez Krajową Administrację Skarbową nie uwzględnia tych dochodów.
Dochody z korepetycji nie są objęte zwolnieniem dla młodych, nawet jeżeli korepetytor nie ukończył 26 lat (art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT nie obejmuje zwolnieniem przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2, a tylko określone w art. 13 pkt 8 i tylko w zakresie umów zlecenia).
Podatnik opodatkowany zgodnie z omówionymi zasadami nie jest obowiązany prowadzić sformalizowanej ewidencji podatkowej. Powinien jedynie ewidencjonować (w wybranej przez siebie formie) przychody z uwzględnieniem ich wysokości i daty uzyskania.
Działalność gospodarcza
Jeżeli korepetycje są udzielane w ramach działalności gospodarczej, w grę wchodzą następujące formy opodatkowania:
- według skali podatkowej,
- podatek liniowy,
- ryczałt od przychodów ewidencjonowanych,
- karta podatkowa.
Podstawową formą jest opodatkowanie według skali podatkowej (następuje ono automatycznie), ale zgodnie z art. 9a ustawy o PIT podatnik może wybrać liniową stawkę 19 proc. (przewidzianą w art. 30c). W obu przypadkach przychód ma charakter memoriałowy (powstaje, gdy jest należny, co nie zawsze jest równoznaczne z otrzymaniem zapłaty), a podatnik ma prawo do potrącania kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach i jest obowiązany prowadzić właściwą ewidencję podatkową.
Ryczałt ewidencjonowany
Jeśli podatnik wybierze ryczałt lub kartę podatkową, podlega przepisom ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm.). Określenie zasad opodatkowania na gruncie tej ustawy wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy korepetytor wykonuje wolny zawód.
Artykuł 4 ust. 1 pkt 11 definiuje wolny zawód jako: „pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez (…) nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu”.
Ustawy podatkowe nie definiują pojęcia „nauczyciel”. W mojej ocenie – wobec posługiwania się takim pojęciem przez przepisy prawa oświatowego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 910 ze zm.) i Kartę nauczyciela (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2215 ze zm.) – jest ono również na gruncie przepisów podatkowych ograniczone do osób będących nauczycielami w ścisłym tego słowa znaczeniu. Jeżeli więc podatnik nie jest nauczycielem w rozumieniu prawa oświatowego, to samo udzielanie korepetycji nie nadaje mu charakteru „nauczyciela”. W konsekwencji nie wykonuje on wolnego zawodu w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku.
Podobny pogląd wyraził Sąd Apelacyjny w Rzeszowie w wyroku z 9 stycznia 2014 r. (sygn. akt III AUa 947/13). Nie zgodził się z sądem okręgowym, że nauczycielem jest każda osoba przekazująca wiedzę innym osobom. „Z całą pewnością można stwierdzić, że nauczyciele to ściśle wyodrębniona grupa zawodowa, a wykonywanie tego zawodu możliwe jest tylko w sytuacji posiadania określonych kwalifikacji. Nie każda zatem osoba – choćby przekazywała wiedzę innym – jest nauczycielem” – orzekł SA, nawiązując do uregulowań Karty nauczyciela.
Wyrok ten zapadł na gruncie prawa ubezpieczeń społecznych, ale posiłkowo można stosować go również dla celów podatkowych.
To oznacza, że w razie wyboru ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nauczyciel udzielający korepetycji podlega opodatkowaniu według stawki 17 proc. Tyle bowiem wynosi ryczałt od przychodów ewidencjonowanych osiąganych w zakresie wolnych zawodów (art. 12 ust. 1 pkt 1).
Jeżeli natomiast korepetycji udziela osoba niebędąca nauczycielem, to w razie wyboru ryczałtu podlega ona opodatkowaniu według stawki 8,5 proc. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c stawka ta jest właściwa dla „przychodów ze świadczenia usług w zakresie edukacji (PKWiU dział 85), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów”. Dział 85 PKWiU obejmuje m.in. grupowanie „85.59.14.0 Korepetycje udzielane w domu”.
W okresie pandemii COVID praktyką działania jest udzielanie korepetycji online. W mojej ocenie jednak nie stanowi to przeszkody do zaliczenia korepetycji do grupowania 85.59.14.0. Jego istotą jest bowiem udzielanie lekcji w warunkach „prywatnych”, „domowych”, a nie w zorganizowanych formach szkolnych. Nauczanie online nie powinno być więc przeszkodą dla wyboru 8,5-proc. ryczałtu również po ustaniu pandemii.
Karta podatkowa
Korepetytor prowadzący działalność gospodarczą może także wybrać kartę podatkową, jeżeli spełnia wszystkie wymogi tej formy opodatkowania, w szczególności wymienione w art. 25. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 11 zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy „prowadzący działalność w zakresie usług edukacyjnych, polegającą na udzielaniu lekcji na godziny – w warunkach określonych w części XI tabeli”.
Zgodnie z objaśnieniami do części XI tabeli „stawki dotyczą działalności prowadzonej bez zatrudnienia pracowników, nie wyłączając małżonka. Za udzielanie lekcji na godziny uważa się pomoc w nauce, polegającą głównie na odrabianiu (przygotowaniu) z uczniem zadanych lekcji”.
Ze względu na określenie odbiorcy usługi jako „ucznia” (liczba pojedyncza) organy podatkowe stoją na stanowisku, że jednoczesne udzielanie korepetycji dwojgu lub większej liczbie uczniów wyklucza możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej. Przykładowo w interpretacji z 4 grudnia 2020 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.733.2020.2. MN) dyrektor KIS stwierdził: „w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie udzielania lekcji na godziny, działalność ta może być opodatkowana w formie karty podatkowej jedynie w przypadku, gdy podatnik świadczy ww. usługi wyłącznie w postaci lekcji indywidualnych, tj. prowadzonych na zasadzie jedna godzina nauki z jednym uczniem”. Analogicznie wskazał w interpretacji z 10 grudnia 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.795.2020.3.ISL).
Taką samą wykładnię zaprezentował minister finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 18294. Podtrzymał w niej pogląd, że jednoczesne nauczanie dwóch lub większej grupy uczniów uniemożliwia opodatkowanie za pomocą karty podatkowej. Dodatkowo wskazał, że: „w definicji udzielania lekcji na godziny w rozumieniu ustawy o ryczałcie, nie mieści się również udzielanie korepetycji online synchronicznych w modelu, w którym większa grupa uczniów w tracie spotkania komunikuje się online w czasie rzeczywistym z korepetytorem. (…) Prowadzenie korepetycji w takim modelu wykracza poza określone w ustawie o ryczałcie warunki uprawniające do opodatkowania kartą podatkową”.
A zatem prowadzenie korepetycji online na rzecz (jednocześnie) grupy co najmniej dwóch uczniów również uniemożliwia korzystanie z karty podatkowej.
Ze wspomnianej odpowiedzi na interpelację wynika również, że: „definicji udzielania lekcji na godziny nie spełnia także prowadzenie działalności w zakresie udzielania korepetycji online w formie asynchronicznej. W tym przypadku uczniowie nie mają kontaktu z korepetytorem w czasie rzeczywistym, a „bazują głównie na opracowanych materiałach edukacyjnych, w szczególności nagraniach”. Oznacza to także, że osoba ucząca się przesyła pytanie, a korepetytor odpowiada w późniejszym czasie. W konsekwencji również udzielanie korepetycji w tej formule nie podlega opodatkowaniu kartą podatkową”. ©℗