Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego br., sygn. akt SK 39/19, nie rozwiał wszystkich wątpliwości dotyczących opodatkowania nieruchomości firmowych.
Przypomnijmy: TK stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 401), który nakłada na właściciela (posiadacza) gruntu, budynku lub budowli podatek według najwyższej stawki, właściwej dla działalności gospodarczej, tylko z tego powodu, że właściciel jest przedsiębiorcą, jest niezgodny z konstytucją. Chociaż wyrok zapadł w sprawie dotyczącej opodatkowania nieruchomości należących do osoby fizycznej, to teraz powstał spór o jego interpretację i skutki dla podatników i gmin – w sentencji i uzasadnieniu jest bowiem mowa o „przedsiębiorcach lub innych podmiotach prowadzących działalność gospodarczą”. Po orzeczeniu TK zapadł też już pierwszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdzono, że samo posiadanie nieruchomości przez osobę prawną nie przekłada się automatycznie na najwyższą stawkę podatku od nieruchomości. Orzeczenie dotyczyło jednak specyficznej osoby prawnej – agencji rządowej. Już dziś można powiedzieć, że to nie będzie ostatni wyrok w sprawie opodatkowania nieruchomości niewykorzystywanych do działalności.
Czy wyrok TK, sygn. akt SK 39/19, jest przełomowy dla opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorców?
Rafał Dowgier, profesor Uniwersytetu w Białymstoku, Katedra Prawa Podatkowego
Nie. Moim zdaniem nie jest to przełom i mam nadzieję, że zarówno samą sentencję wyroku, jak i jego uzasadnienie prawidłowo odczytają przede wszystkim sądy administracyjne. Uwzględnienie tylko jego sentencji prowadzić może do wniosku, że skoro samo posiadanie przez przedsiębiorcę nie może przesądzać o wyższym opodatkowaniu, to musi istnieć coś jeszcze – faktyczne powiązanie takiego majątku z działalnością gospodarczą. Prowadziłoby to jednak do nieuprawnionego wniosku, że w istocie o związku z działalnością gospodarczą decyduje wyłącznie faktyczne wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do działalności gospodarczej. Tymczasem chodziło nie tyle o kwestie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę – w rozumieniu posiadania jej jako składnika przedsiębiorstwa, ile o sam status przedsiębiorcy rejestrowego, który sam w sobie nie zawsze będzie przesądzał o wyższych stawkach podatku.
Ponadto w stanie faktycznym sprawy rozstrzygniętej przez TK nieruchomości były własnością osoby fizycznej, ale nie wchodziły do jej przedsiębiorstwa, a zatem nie były w posiadaniu przedsiębiorcy i przez to nie powinny być opodatkowane najwyższą stawką podatku. Taki pogląd zaprezentował TK już w wyroku z 12 grudnia 2017 r. (sygn. akt SK 13/15). Tam słusznie podniesiono, że o tym, czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa, świadczy np. wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, treść aktu notarialnego, źródła finansowania zakupu nieruchomości.
Michał Nielepkowicz, doradca podatkowy, wspólnik w Thedy & Partners
Tak. Wyrok jest przełomowy. TK wskazał wprost, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie może skutkować opodatkowaniem według najwyższych stawek podatku od nieruchomości. W tym zatem znaczeniu ten wyrok jest przełomowy, że do tej pory (po zmianie przepisów od 2016 r.) przedsiębiorcy musieli płacić najwyższe stawki podatku od nieruchomości od posiadanych nieruchomości i obiektów, choćby nie tylko ich nie wykorzystywali w prowadzonej działalności gospodarczej, ale nawet nie mogli ich wykorzystać z różnych względów. Przepisy w tym zakresie wprowadzały w drodze wyjątku możliwość skorzystania z niższych stawek, ale po zmianie przepisów od 2016 r. w praktyce ograniczone to było do kilkudziesięciu przypadków rocznie w skali całego kraju.
Czy wyrok TK dotyczy również osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą?
Rafał Dowgier: Tak. W mojej ocenie tak może być, chociaż będą to przypadki wyjątkowe. Wydaje się przy tym, że TK wyszedł poza granice skargi, bo dotyczyła ona nieruchomości osoby fizycznej. Niemniej sama sentencja orzeczenia ma charakter abstrakcyjny, gdyż nie nawiązuje do osób fizycznych. Zatem wskazane rozumienie jest niezgodne z konstytucją, w mojej ocenie, w odniesieniu do każdej kategorii podatników, również osób prawnych i jednostek organizacyjnych bez osobowości prawnej.
Nie można jednak pomijać tego, że spółki osobowe czy prawa handlowego są tworzone wyłącznie w celu wykonywania działalności gospodarczej (osobowe) lub przede wszystkim w tym celu (spółki prawa handlowego). Nie mają więc innego majątku niż ten, który wchodzi w skład ich przedsiębiorstwa. Podmioty te posiadają majątek tylko jako przedsiębiorcy i potencjalnie może być on wykorzystywany wyłącznie do tej działalności. Nie ma więc znaczenia, czy jest on w danej chwili faktycznie do działalności wykorzystywany.
Są jednak i takie osoby prawne, dla których działalność gospodarcza nie jest działalnością podstawową. Chodzi o różnego rodzaju agencje rządowe, Lasy Państwowe, parki narodowe, spółdzielnie mieszkaniowe, fundacje czy stowarzyszenia. Biorąc pod uwagę wyrok TK, nie można uznać całego ich majątku za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie z tego powodu, że podmioty te posiadają status przedsiębiorcy rejestrowego (figurują w rejestrze przedsiębiorców w KRS). A zatem tylko grunty, budynki oraz budowle, które albo faktycznie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej albo są na tę działalność przeznaczone (stanowią element przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.), mogą być opodatkowane według stawki właściwej dla działalności gospodarczej.
Michał Nielepkowicz: Tak. W tym zakresie argumentów jest bardzo wiele. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dotyczy wyłącznie przedsiębiorców będących wyłącznie osobami fizycznymi, ale wszystkich przedsiębiorców, a zatem również osób prawnych. Stosują go bowiem na co dzień wszyscy przedsiębiorcy, podobnie jak organy podatkowe stosują go w stosunku do wszystkich przedsiębiorców, a nie tylko tych będących osobami fizycznymi.
Jednocześnie samo uzasadnienie wyroku TK wskazuje, że ma on zastosowanie do wszystkich przedsiębiorców. Stanowisko trybunału i jego wytyczne sformułowane w uzasadnieniu wyroku są bowiem na tyle ogólne, że dotyczą wszystkich przedsiębiorców, nie tylko osób fizycznych. Natomiast w przypadku osób fizycznych, tj. okoliczności, jakich dotyczyła sprawa bezpośrednio rozpatrywana przez TK, wadliwość przepisu podatkowego w kontekście jego niezgodności z konstytucją nabiera dodatkowego, szczególnego znaczenia. W każdym jednak przypadku bezprawne jest dochodzenie podatku według najwyższych stawek bez ustalenia wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę.
Czy grunt lub budynek, których właścicielem (posiadaczem) jest przedsiębiorca, może być opodatkowany niższą stawką podatku w sytuacji, gdy nie jest i nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej prowadzonej przez tego przedsiębiorcę?
Rafał Dowgier: Nie. Wszystko zależy od tego, jak będziemy rozumieli zwrot „nie jest i nie może” być wykorzystywany. Przypomnę, że podobnym rozwiązaniem posługiwała się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych do końca 2015 r. wskazując, że związek z działalnością gospodarczą nie zachodzi, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W mojej ocenie orzeczenie TK nie doprowadzi do reaktywacji tzw. względów technicznych. Trybunał uznał bowiem za niezgodne z konstytucją opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
Natomiast gdyby rozumieć niemożność wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności jako sytuację, w której nie jest ona elementem przedsiębiorstwa, to także wtedy można mówić o braku związku z działalnością. Może być tak u osób fizycznych czy innych podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą tylko w pewnym zakresie (jak wskazane wcześniej agencje, fundacje, stowarzyszenia). A zatem przejściowe niewykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności, czy to z przyczyn faktycznych (stan techniczny) czy prawnych (np. ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej związane z COVID, brak zgody odpowiednich inspekcji czy straży), nie zmienia faktu, że istnieje związek, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy.
Michał Nielepkowicz: Tak. Tego typu sytuacja z pewnością wyczerpuje przesłanki wskazane przez TK w uzasadnieniu wyroku. W tym zakresie można wprawdzie zastanawiać się, czy dana nieruchomość została nabyta w celu jej wykorzystania w działalności gospodarczej, ale biorąc pod uwagę fakt, że podatek od nieruchomości jest podatkiem okresowym (rocznym czy nawet można twierdzić, że miesięcznym), to sytuacja braku możliwości bieżącego wykorzystania nieruchomości w prowadzonym biznesie w danym okresie uzasadnia niższą stawkę podatku.
Czy grunt lub budynek, których właścicielem (posiadaczem) jest przedsiębiorca, może być opodatkowany niższą stawką podatku w sytuacji, gdy nie jest, ale potencjalnie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej prowadzonej przez tego przedsiębiorcę?
Rafał Dowgier: Nie. Potencjalność wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej powoduje, że dany przedmiot opodatkowania wchodzi do przedsiębiorstwa podatnika, co powinno skutkować jego opodatkowaniem według najwyższych stawek (czy w ogóle opodatkowaniem – w przypadku budowli). Przykładowo, jeżeli podatnik ujmuje budynek czy budowlę w ewidencji środków trwałych, to jest to dowód na istnienie wskazanego potencjalnego związku, skoro mówimy o obiekcie kompletnym, zdatnym do użytku i wykorzystywanym na potrzeby związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. Faktyczne prowadzenie w nim działalności gospodarczej nie ma już dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości znaczenia.
Michał Nielepkowicz: Tak. W tym przypadku jednak taką sytuację trzeba obudować dodatkowym uzasadnieniem. Wszystko zależy od konkretnych okoliczności, zarówno dotyczących danej nieruchomości/obiektu, sytuacji przedsiębiorcy oraz dodatkowych ogólnych okoliczności trudnych do przewidzenia, jak np. pandemia, które mogą dodatkowo uzasadniać niższe stawki podatku.
Czy sposób wykorzystania nieruchomości, a w szczególności możliwość uzyskiwania z niej przychodów, powinien decydować o jej opodatkowaniu stawką właściwą dla działalności gospodarczej?
Rafał Dowgier: Nie. Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, wiąże się z samym faktem władania majątkiem, a nie z uzyskiwaniem przy jego pomocy przychodów/dochodów. Proste rozumowanie, że skoro na nieruchomości, np. restauracji, nie zarabiam, to nie powinienem płacić podatku od nieruchomości według najwyższych stawek, nie ma żadnego uzasadnienia w konstrukcji tej daniny. To tak jakby nagle uznać, że inny z podatków majątkowych (od środków transportowych) też nie powinien być płacony, skoro podatnik np. nie ma zleceń i nie korzysta z samochodu ciężarowego. Uzyskiwanie dochodów z majątku w obu przypadkach nie ma znaczenia dla zasad jego opodatkowania.
Michał Nielepkowicz: Trudno powiedzieć. Dopiero kształtująca się praktyka organów podatkowych przyniesie odpowiedź na to pytanie, tj. czy określony sposób wykorzystywania nieruchomości, w tym w szczególności uzyskiwanie z niej przychodów, będzie decydować o stawce podatku od nieruchomości, w tym najwyższej stawce od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę uzasadnienie wyroku Trybunału, tego typu sytuacja, jak uzyskiwanie przychodów z określonej nieruchomości/obiektu, może uzasadniać najwyższą stawkę podatku. W praktyce może też być bardzo wiele sytuacji (co już wcześniej przesądziły organy podatkowe i sądy), gdy sam fakt posiadania nieruchomości, z którymi związane jest prowadzenie działalności gospodarczej, nie musi oznaczać najwyższej stawki podatku (np. w przypadku deweloperów mieszkaniowych).