Czy klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może mieć zastosowanie, jeżeli podatnik uzyskał korzyści w czasie jej obowiązywania, ale podjął działania jeszcze przed jej wejściem w życie?

Rada do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania zmieniła stanowisko w tej kwestii. Tak przynajmniej wynika z jej opinii z 1 marca br. (nr 1/2021).
Przypomnijmy, że zadaniem rady jest opiniowanie, na wniosek szefa KAS, czy w danej sprawie (konkretnego podatnika) może mieć zastosowanie ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Rada jest organem niezależnym, ale w jej składzie są też osoby wskazane przez ministra finansów.
Sama klauzula (art. 119a ordynacji podatkowej) weszła w życie 15 lipca 2016 r., a więc w trakcie roku podatkowego. Stąd wziął się zasadniczy problem, czy klauzula może mieć zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik podjął określone czynności jeszcze przed 15 lipca 2016 r., ale korzyści czerpał już w czasie obowiązywania klauzuli.
Rada już raz zajęła się tym problemem. W trzech opiniach z 18 grudnia 2019 r. uznała, że klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania można stosować wstecz, gdy wszystkie czynności zostały dokonane przez podatnika przed wejściem jej w życie, a podatnik uzyskał z nich korzyści po wejściu w życie klauzuli, w drugiej połowie 2016 r.
W najnowszej opinii rada sugeruje jednak, że kwestię tę powinien rozstrzygnąć Trybunał Konstytucyjny. Ma bowiem obawy co do zgodności z konstytucją art. 7 nowelizacji, która wprowadziła klauzulę generalną (Dz.U. z 2016 r. poz. 846). Napisano w nim, że przepisy o klauzuli mają zastosowanie do „korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy”.
Optymalizacja ze znakiem
Rada wydała swoją opinię po tym, gdy szef Krajowej Administracji Skarbowej zwrócił się do niej z pytaniem w sprawie firmy, która w latach 2012–2017 przeprowadziła wiele czynności związanych z korzystaniem ze znaku towarowego.
Chodziło o popularną wtedy optymalizację, polegającą na tym, że właściciel znaku towarowego wnosił go do spółki zależnej, która następnie udzielała mu licencji na korzystanie z tego znaku. Nowy właściciel zaliczał do podatkowych kosztów odpisy amortyzacyjne od takiego znaku, a spółka korzystająca z niego odliczała od przychodu opłaty licencyjne.
W tej sprawie spółka dodatkowo jeszcze podejmowała inne działania (m.in. przekształceniowe), które maksymalizowały zysk podatkowy.
Szef KAS uznał, że wszystkie te czynności miały na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, a jej sposób działania był sztuczny. Zastosował więc klauzulę generalną (art. 119a) i nakazał spółce zapłatę CIT do zapłaty. Spółka się odwołała i domagała się od szefa KAS, aby uzyskał opinię Rady Przeciw Unikaniu Opodatkowania.
Rada uznała, że czynności przeprowadzone przez spółkę były unikaniem opodatkowania. Osiągnęła ona bowiem istotne korzyści podatkowe, m.in. z amortyzacji znaku towarowego.
Rada zwróciła jednak uwagę na to, że spółka ujęła odpisy amortyzacyjne w kosztach podatkowych zarówno przed, jak i po wejściu w życie klauzuli generalnej. Stąd zrodziły się wątpliwości konstytucyjne, czy klauzula w tej sprawie może być zastosowana.
Konstytucyjny dylemat
Wcześniej, w opiniach z grudnia 2019 r. rada uznała, że należy to oceniać na ostatni dzień roku podatkowego, bo wtedy dopiero powstaje zobowiązanie podatkowe (w PIT i w CIT). Oznaczałoby to zatem, że klauzula mogłaby mieć zastosowanie również do korzyści w podatku dochodowym uzyskanych w drugiej połowie 2016 r.
Takie stanowisko rady wywołało sprzeciw ekspertów podatkowych. Podkreślali oni, że jest ono niezgodne z konstytucją. Pisaliśmy o tym w artykule „Rada: klauzulę generalną można stosować wstecz. Eksperci: to błąd” (DGP nr 7/2020).
W najnowszej opinii rada modyfikuje swoje podejście. Nie ma już takiej pewności, czy korzyści w podatku dochodowym należy oceniać na ostatni dzień roku podatkowego. Nie jest to – jej zdaniem – „całkowicie jednoznaczne”. Argumentuje, że w podatku dochodowym trzeba rozróżnić: moment powstania przychodu lub kosztu, powstanie obowiązku zapłaty zaliczki na podatek (o ile on istnieje) oraz datę powstania ostatecznego zobowiązania podatkowego.
Rada przyznaje, że nie ma kompetencji do oceny, czy przepisy przejściowe dotyczące klauzuli są zgodne z konstytucją. Może jedynie „zasygnalizować” wątpliwości konstytucyjne w tym zakresie.
Przyznaje, że w tej sprawie wątpliwości powstają, ponieważ klauzula została wprowadzona w trakcie roku podatkowego, a zmiany w podatkach nie mogą zaskakiwać. Podatnicy muszą mieć czas na ułożenie swoich spraw, by nie narazić się na niekorzystne dla siebie skutki zmian w przepisach – tłumaczy rada, przywołując tezy wyroku TK z 25 listopada 1997 r. (sygn. akt K 26/97). W wyroku tym trybunał dał jasno do zrozumienia, że „stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela”.
W opinii rady najbardziej właściwą drogą do rozstrzygnięcia tych wątpliwości byłoby wystąpienie z odpowiednim pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Ale – jak przyznaje – najpierw dana sprawa musiałaby trafić przed sąd administracyjny.
Sprzed klauzuli
Zdaniem dr hab. Hanny Filipczyk z Enodo Advisors powstają aż trzy różne problemy związane z art. 7 nowelizacji.
Pierwszy sprowadza się do tego, czy zgodnie z konstytucją można stosować klauzulę do korzyści podatkowej polegającej na odliczeniu odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed jej wejściem w życie.
– Moim zdaniem jest oczywiste, że nie można, bo oznaczałoby to stosowanie klauzuli z mocą wsteczną – mówi Hanna Filipczyk.
Tak samo uważa Tomasz Rolewicz, associate partner w EY. – W odniesieniu do korzyści, skutków podatkowych, których źródłem są zdarzenia zaistniałe przed 15 lipca 2016 r., nie jest możliwe wykorzystanie klauzuli generalnej. Przeciwna teza oznaczałaby stosowanie prawa wstecz i to na niekorzyść podatników – mówi ekspert.
Po wejściu w życie
Drugi problem, na który zwraca uwagę Hanna Filipczyk, to pytanie, czy zgodne z konstytucją jest stosowanie art. 119a–119f ordynacji do korzyści podatkowej osiągniętej po wejściu w życie klauzuli, jeżeli źródłem tej korzyści są czynności dokonane przed 15 lipca 2016 r. Zdaniem ekspertki w takiej sytuacji klauzula powinna być stosowana. – Nie może być bowiem tak, że podatnik przed wejściem w życie ustalił sobie strukturę pozwalającą unikać podatku, a potem na zasadzie „praw nabytych” może czerpać z tej struktury korzyści podatkowe w kolejnych okresach rozliczeniowych – tłumaczy ekspertka.
W trakcie roku
Trzeci problem wiąże się natomiast z pytaniem, czy można kwestionować korzyści podatkowe osiągnięte do końca 2016 r., a więc czy fiskus nie powinien sięgać po klauzulę dopiero w odniesieniu do korzyści osiąganych od początku kolejnego roku podatkowego, czyli 2017.
– To zagadnienie rzeczywiście zasługuje na wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego – uważa Hanna Filipczyk.
Zdaniem Tomasza Rolewicza tu właśnie tkwi źródło całego zamieszania dotyczącego dopuszczalności stosowania klauzuli w 2016 r. – Na pewno skutkami wątpliwości interpretacyjnych w tym zakresie nie można obciążać podatników – puentuje ekspert.
Uchwała nr 1/2021 Rady do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania z 1 marca 2021 r.