opinie
Po wyroku TSUE sankcje w ogóle nie mogą być stosowane
Andrzej Nikończyk doradca podatkowy, partner w KNDP
Wyrok TSUE w sposób wyraźny potwierdza możliwość stosowania sankcji administracyjnych, ale nie w ten sposób, w jaki wprowadziła ją Polska. Zasada proporcjonalności byłaby zachowana wyłącznie wtedy, gdyby wysokość sankcji była dostosowywana do przewinienia podatnika. Musi więc ona różnicować uczciwego podatnika, który pogubił się w przepisach, i oszusta, który próbuje wyłudzić podatek.
Jaki będzie skutek wyroku TSUE? Moim zdaniem do czasu zmiany polskich przepisów na zgodne z unijną dyrektywą sankcje w ogóle nie mogą być stosowane, ponieważ obecnie ich wysokość różnicuje się wyłącznie ze względu na moment dokonania korekty (od tego zależy, czy sankcja wyniesie 30 proc., 20 proc. czy 15 proc.) lub wiąże się z okolicznościami, które nie występują jedynie w przypadku oszustw (sankcja 100 proc.).
Nawet jeśli bronić wykładni, że w przypadku oszustw sankcja może być nadal stosowana, to trzeba mieć na uwadze, że nie dotyczy to błędnej kwalifikacji czynności czy uznania, że doszło do niej, gdy jedna strona wpłaciła podatek, a druga go odliczyła. W tym wypadku bowiem nie ma narażenia na uszczuplenie.
Wyjaśnił, że unijna dyrektywa nie pozwala nakładać sankcji na podatnika, który pomylił się w rozliczeniach i naprawił swój błąd, a budżet państwa na tym nie stracił.
Tak właśnie było w sprawie spółki Grupa Warzywna. Urząd skarbowy skontrolował jej rozliczenia i nałożył na nią 20-procentową sankcję VAT, mimo że firma po kontroli skorygowała deklarację. Budżet więc nie stracił.
Przypomnijmy, że 20-procentowy domiar dotyczy sytuacji, gdy podatnik, po zakończeniu kontroli podatkowej lub celno-skarbowej, skoryguje deklarację i wpłaci do budżetu zaległy VAT lub odda nienależnie pobrany zwrot podatku. Takie działanie pozwala mu uniknąć jeszcze wyższej, bo 30-procentowej dopłaty.
Obie sankcje – 30 proc. i 20 proc. – są obliczane od kwoty stwierdzonego przez skarbówkę zaniżenia zobowiązania podatkowego.
Błąd w rozliczeniu
Pytanie prejudycjalne skierował do unijnego trybunału Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 448/19).
Stan faktyczny był następujący: spółka kupiła nieruchomość, która była już zasiedlona (minęły ponad dwa lata od rozpoczęcia jej użytkowania). W akcie notarialnym, dokumentującym nabycie nieruchomości, znalazło się oświadczenie, że cena jest w kwocie brutto, a więc zawiera VAT. Sprzedawca wystawił więc fakturę z wykazaną kwotą podatku.
Grupa Warzywna uznała, że ma prawo do odliczenia VAT z faktury. W deklaracji wskazała nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym i wystąpiła o jej zwrot.
Urząd Skarbowy w Trzebnicy przeprowadził kontrolę i uznał, że spółka błędnie się rozliczyła. Wskazał na art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym dostawa nieruchomości jest co do zasady zwolniona z VAT, chyba że obie strony transakcji złożą oświadczenie, że zrzekają się tego zwolnienia. Grupa Warzywna i sprzedawca tego nie zrobili. Oznaczało to, że mimo otrzymania faktury z naliczonym VAT spółka nie miała prawa do jego odliczenia.
Firma uznała swój błąd i po kontroli skorygowała deklarację. Wykazała w niej znacznie niższą kwotę nadwyżki VAT niż pierwotnie.
Nie uchroniło jej to jednak przed 20-procentową sankcją za zawyżenie zwrotu podatku. Decyzję naczelnika Urzędu Skarbowego w Trzebnicy utrzymał w mocy dyrektor izby skarbowej.
Gdy sprawa trafiła do WSA we Wrocławiu, sąd powziął wątpliwości, czy w takiej sytuacji – gdy podatnik skorygował rozliczenie i nie doszło do uszczuplenia należności budżetu państwa – sankcja faktycznie może być zastosowana.
WSA nabrał co do tego wątpliwości, dlatego spytał TSUE, czy w takiej sytuacji sankcja jest zgodna z zasadami proporcjonalności i neutralności VAT. Zwrócił uwagę na to, że polski przepis – art. 112b ust. 2 ustawy o VAT – nakazuje nałożenie sankcji niezależnie od tego, czy nieprawidłowość rozliczeń jest wynikiem niezamierzonych błędów podatników, czy oszustwa podatkowego. Ma więc charakter opresyjny – uznał WSA.
Kara nieproporcjonalna
Trybunał orzekł, że 20-procentowa sankcja VAT jest niezgodna z dyrektywą VAT w zakresie, w jakim nie rozróżnia sytuacji podatników, którzy popełnili błędy, i oszustów.
Przypomniał, że sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Co więcej – dodał – aby ocenić, czy dodatkowe zobowiązanie jest zgodne z zasadą proporcjonalności, trzeba brać pod uwagę charakter i wagę naruszenia oraz sposób ustalania wysokości sankcji. Tymczasem w polskiej ustawie o VAT nie ma takiego różnicowania. Sposób ustalania 20 proc. domiaru jest automatyczny i nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania sankcji – stwierdził trybunał.
Uznał więc, że 20-procentowa sankcja jest niezgodna z art. 273 dyrektywy VAT i zasadą proporcjonalności w sytuacji, gdy podatnik popełnił błąd w rozliczeniu.
Można będzie składać wnioski
Podatnicy, którzy zostali ukarani sankcją 20 proc., będą mogli złożyć wnioski o wznowienie postępowania i żądać zmiany dotychczasowego rozstrzygnięcia w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania.
Można to zrobić już teraz, nie czekając na publikację wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym UE (zwykle trwa to od 1 do 3 miesięcy). Natomiast gdy orzeczenie zostanie już opublikowane, zaczną już biec terminy na złożenie wniosku o wznowienie postępowania. Jeżeli ma on dotyczyć zakończonego postępowania podatkowego, to podatnicy będą mieli miesiąc od publikacji wyroku TSUE na złożenie wniosku o wznowienie. Tam, gdzie sprawa zakończyła się już prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, czasu jest trochę więcej, bo trzy miesiące.
Jeśli postępowanie w sprawie sankcji jeszcze trwa – jest na etapie odwołania lub w sądzie – to podatnik może powołać się na wyrok TSUE i wnioskować o uchylenie decyzji w części dotyczącej wymierzonej sankcji. ©℗
Trybunał zakwestionował automatyzm działania organów podatkowych
Tomasz Michalik doradca podatkowy, partner w MDDP
Spodziewaliśmy się nieco więcej od wyroku TSUE. Szczególnie ciekawym zagadnieniem z punktu widzenia zasady proporcjonalności jest to, czy w sytuacji dokonania korekty przez podatnika przed wydaniem decyzji sankcja w ogóle może mieć zastosowanie. Wydaje się, że jest to zachowanie, które powinno skutkować nienaliczaniem sankcji w jakimkolwiek zakresie (oczywiście sytuacja powinna przedstawiać się inaczej w razie oszustwa bądź nadużycia). TSUE nie wypowiedział się w tej mierze wprost, ale rozważając kwestie zróżnicowania sankcji w zależności od powodów wystąpienia błędu, de facto zaakceptował możliwość jej zastosowania także w przypadku, gdy podatnik dokonuje korekty rozliczenia przed wydaniem decyzji.
Natomiast szczególnie ważne jest to, że TSUE zakwestionował brak możliwości zróżnicowania wysokości sankcji w zależności od przyczyn wystąpienia błędu. Trybunał skrytykował brak możliwości dokonania takiego zróżnicowania przez organ podatkowy, który decyduje o konieczności zastosowania sankcji.
To ciekawe, bo polskie przepisy są zbudowane w ogromnym stopniu na odebraniu organom podatkowym możliwości wydawania rozstrzygnięć o charakterze uznaniowym. Wynika to oczywiście z braku zaufania ustawodawcy do rzetelności organów podatkowych. Ustawodawca, uznając, że rozstrzygnięcia uznaniowe są korupcjogenne (z czym trudno w ujęciu czysto teoretycznym się nie zgodzić), odbiera możliwość organowi podatkowemu decydowania o ewentualnym obniżeniu wysokości sankcji. Natomiast TSUE w pewnym sensie zakłada oczywistość rzetelności i profesjonalnych standardów organów podatkowych i kwestionuje przepisy, które w sposób jednolity traktują podatników, którzy popełnili zwykły błąd, i tych, którzy działali w złej wierze.
Ciekawe, w jaki sposób polski prawodawca zareaguje na takie stanowisko TSUE.

orzecznictwo

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna. www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia