Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy PIT dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (kwalifikowanego IP) może być zarówno dochód ze sprzedaży kwalifikowanego IP, jak i dochód z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. To dwa odrębne źródła. Wnikliwa analiza przepisów ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że określenie właściwego źródła wpływa na sposób kalkulacji dochodu.
Jeżeli bowiem dochód programisty stanowi dochód z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi, pojawia się problem z prawidłowym wyekstrahowaniem wartości samego kwalifikowanego IP. Opodatkowany według preferencyjnej stawki jest bowiem wyłącznie dochód z kwalifikowanego IP, którym w tym przypadku jest prawo autorskie do programu, a nie dochód ze sprzedaży całej usługi.
Specyfika umów
Większość kontraktów zawieranych przez samozatrudnionych programistów to umowy o świadczenie usług, które nie akcentują konkretnego rezultatu jako koniecznego do osiągnięcia. Są to umowy starannego działania. Zakres przedmiotowy tych kontraktów jest dość szeroki i obejmuje zadania związane nie tylko ściśle z programowaniem. Przy czym – co należy zastrzec – zwykle zespół wykonanych czynności prowadzi do określonego wyniku, którym jest powstanie programu komputerowego (rozumianego jako np. kod źródłowy). W takim przypadku kontrakt przewiduje przeniesienie na zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do powstałego oprogramowania, a wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy obejmuje honorarium z tytułu przeniesienia tych praw.
Powstaje więc pytanie, czy w tym przypadku podatnik osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego IP (praw autorskich do programu), tj. dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, czy może jest to dochód z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi, tj. dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3?
Ze sprzedaży kwalifikowanego IP
Przegląd ponad 3 tys. interpretacji indywidualnych w sprawach IP Box, wydanych na wniosek samozatrudnionych specjalistów IT, pozwala jednoznacznie stwierdzić, że dominuje pogląd, według którego w ramach realizacji ramowej umowy o współpracy osiągany jest dochód ze sprzedaży kwalifikowanego IP. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgadza się z tym, ale równolegle aprobuje odmienne stanowisko.
Tytułem przykładu, 2 marca 2021 r. wydana została interpretacja indywidualna (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.928.2020.2.MW) na wniosek programisty, który wyraźnie wskazał, że jego „faktury przychodowe obejmują wynagrodzenie za świadczone w ramach zawartej z kontrahentem umowy usługi, w tym wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do określonych programów”.
Podatnik spytał: Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym, czy osiąga on kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
Organ podatkowy zgodził się z programistą i potwierdził, że osiąga on dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.
W cenie usługi
Dzień wcześniej wydana została interpretacja indywidualna (z 1 marca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.932.2020.2.KO) na tle niemalże analogicznego stanu faktycznego. Programista wyjaśnił, że w ramach umowy zawartej z kontrahentem przenosi na niego autorskie prawa majątkowe do utworów powstałych w ramach wykonywania tejże umowy. Dodał, że otrzymuje umówione wynagrodzenie za wykonane zlecenie, przy czym część otrzymanego wynagrodzenia stanowi zapłatę za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu na kontrahenta. Dyrektor KIS uznał, że programista prawidłowo kwalifikuje dochód do źródła, o którym mowa w art. 30ca ust 7 pkt 3.
Według ceny rynkowej
Jak powiedzieliśmy, preferencyjnej stawce opodatkowania podlega wyłącznie dochód z kwalifikowanego IP. Prawidłowe wyekstrahowanie wartości samego kwalifikowanego IP może nastręczać sporo trudności, bo przepisy nie określają wprost metodyki. Ustawodawca zaznaczył (zob. art. 30ca ust. 8 ustawy PIT), że do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, stosuje się odpowiednio regulacje dotyczące cen transferowych.
Ministerstwo Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r. wskazało jedynie (pkt 139), że „dochód z kwalifikowanego IP zawarty w cenie danego produktu lub usługi winien być ustalany w oparciu o zasadę ceny rynkowej (zgodnie z przepisami art. 11c ustawy o CIT oraz odpowiednio art. 23o ustawy o PIT). Przez odpowiednie stosowanie zasad cen transferowych do obliczania dochodu z kwalifikowanego IP rozumie się również stosowanie metod weryfikacji cen transferowych oraz przepisów wykonawczych w tym zakresie”.
Jakie ryzyko
W przypadku szczególnej kategorii utworu, jakim jest program komputerowy, i specyfiki działania całego rynku outsourcingu IT, powszechne jest określanie wartości rynkowej autorskich praw majątkowych do programu komputerowego jako wartości odpowiadającej iloczynowi przepracowanych jednostek czasowych i stawki wynagrodzenia za jednostkę czasu. Z punktu widzenia metod weryfikacji cen transferowych wydaje się to najbardziej odpowiednia technika wyceny. Jednak potencjalni beneficjenci ulgi IP Box nie mieli jeszcze wielu okazji do skonfrontowania tego algorytmu wyliczenia rynkowej wartości kwalifikowanego IP z wizją organów podatkowych.
Trudo ocenić, czy prowadzone przez wielu programistów we własnym zakresie ewidencje czasu pracy przeznaczonego na twórczą aktywność i kalkulowana na tej podstawie wartość wytworzonych praw własności intelektualnej wytrzymają zderzenie z profiskalnie nastawionym aparatem skarbowym.
W interpretacji indywidualnej z 30 września 2020 r. (sygn. 0112-KDIL2- 2.4011.478.2020.2.MM) dyrektor KIS stwierdził, że taka metodyka ustalania przychodu z kwalifikowanego IP w świetle przepisów IP Box jest nieprawidłowa.
Jak postępować
Na chwilę obecną najwłaściwszym postępowaniem jest precyzyjne ustalenie pomiędzy stronami kontraktu każdorazowo kwoty wynagrodzenia należnego za dany okres rozliczeniowy, która będzie stanowić honorarium za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania. Nie budzi wątpliwości, że w tym wariancie programista osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy PIT. Organ podatkowy nie powinien kwestionować ceny przyjętej przez niepowiązanych ze sobą kontrahentów. Oczywiście należy pamiętać o pewnych ograniczeniach, których na gruncie prawa podatkowego doznaje cywilistyczna zasada swobody umów.
Praktyka pokazuje, że tzw. kontraktorzy IT nie zawsze są w stanie wywieść cenę sprzedaży praw z postanowień umowy bądź innych dokumentów. Przydałyby się tu wskazówki ze strony grupy roboczej działającej w ramach Forum Cen Transferowych, która – według zapowiedzi MF – przygotowuje szczegółowe przykłady obliczania dochodu z kwalifikowanego IP. Dobrze byłoby, aby grupa robocza przedstawiła samozatrudnionym specjalistom IT konkretne wytyczne, w jaki sposób należy wyliczyć dochód ze sprzedaży praw autorskich do oprogramowania, uwzględniony w globalnym wynagrodzeniu otrzymywanym z tytułu wykonywania kontraktu.