Oznacza to, że zużycie nie zmniejsza podatku od nieruchomości i firmy nie obniżą daniny od zamortyzowanych całkowicie budowli. Szansę na to dawał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 13 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Ke 3/19). Pisaliśmy o nim w artykule „Zużycie nie wpływa na podatek od nieruchomości. A powinno” (DGP nr 107/2019). Naczelny Sąd Administracyjny uchylił jednak wyrok WSA i oddalił skargę spółki na interpretację indywidualną wójta gminy (wyrok NSA z 3 marca br., sygn. akt III FSK 999/21).
Problem w przepisach
Źródłem problemów firm są przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczące podstawy opodatkowania. W przypadku budowli jest nią ich wartość ustalana do celów podatków dochodowych będąca podstawą obliczania amortyzacji. Jest to więc wartość początkowa, która do celów podatku od nieruchomości nigdy się nie zmienia (wartość historyczna), choć z biegiem lat wartość rynkowa budowli zazwyczaj spada. Zgodnie z przepisami wartości początkowej na potrzeby podatku od nieruchomości nie można też pomniejszać o dokonywane odpisy amortyzacyjne. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy nastąpi ulepszenie budowli lub aktualizacja jej wyceny – wtedy zmienia się również podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości (zwykle spada, co oznacza mniejszą daninę do zapłaty).
Problem polega na tym, że wartość budowli z czasem maleje, a podatek wciąż jest taki sam. Firmy szukają więc sposobów, by go zmniejszyć. Jednym z nich jest chęć pomniejszenia podstawy opodatkowania całkowicie zamortyzowanych budowli o dokonane odpisy amortyzacyjne. Podatnicy widzą szansę na korzystną interpretację w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ostatnia część tego przepisu stanowi, że podstawą opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych jest ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
W sukurs podatnikom przyszedł WSA w Kielcach, który orzekł, że w przypadku budowli zamortyzowanych podstawę opodatkowania należy pomniejszyć o dokonane odpisy amortyzacyjne. Stanowisko sądu było rewolucyjne. Inne WSA orzekały inaczej.
Okazało się jednak, że wyrok kielecki nie ma racji bytu. Nie zgodził się z nim bowiem NSA.
Zużycie nie ma znaczenia
Orzeczenie NSA nie ma jeszcze uzasadnienia, ale motywy wyroku wskazał DGP Jacek Pruszyński, sędzia sprawozdawca.
Zdaniem NSA z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że dla wszystkich kolejnych lat, w których amortyzacja nie jest już dokonywana, podstawą opodatkowania jest wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zastrzeżenie ze zdania ostatniego tego przepisu nie dotyczy jednak samej zasady ustalenia wartości, a więc niepomniejszenia wartości o odpisy amortyzacyjne, a jedynie daty, według której ma ona zostać ustalona.
Budowle całkowicie zamortyzowane wyróżniono jedynie po to, by wskazać moment, na który ustala się wartość budowli. Wynikająca z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zasada niepomniejszania podstawy opodatkowania o odpisy amortyzacyjne ma więc zastosowanie zarówno wtedy, gdy nieruchomość jest amortyzowana, jak i wtedy, gdy amortyzacja została już zakończona.
– W obu sytuacjach podstawa opodatkowania jest co do zasady niezmienna i odpowiada wartości początkowej niezależnie od dokonywanych odpisów amortyzacyjnych – wyjaśnia sędzia Jacek Pruszyński.
Innymi słowy, wartość budowli niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne stanowiąca podstawę opodatkowania nie zmienia się w kolejnych latach i pokrywa się z wartością początkową budowli. Zmiana jest możliwa przez aktualizację wyceny środka trwałego, ale jest to sytuacja wyjątkowa.
Przeciwne stanowisko – dodaje sędzia Pruszyński – prowadziłoby do nieuzasadnionego uprzywilejowania podatników, którzy dokonywali amortyzacji budowli, wobec podatników, którzy naliczali podatek według wartości rynkowej.
– Stanowisko WSA prowadziło do tego, że wartość budowli po dokonaniu odpisów amortyzacyjnych mogłaby ulec znacznemu zmniejszeniu, a nawet wynieść 0 zł. Przyjęcie stanowiska nakazującego pomniejszanie wartości budowli (całkowicie zamortyzowanej) o odpisy amortyzacyjne prowadziłoby zatem do zmniejszenia wysokości podatku bądź nieopodatkowania budowli – wskazuje sędzia Pruszyński.
Dodaje, że nie ma żadnych podstaw, aby uznać, że taki był cel ustawodawcy.
Bez zasady in dubio
Zdaniem NSA nie można do opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych zastosować przewidzianej w art. 2a ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario, czyli rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości prawnych na korzyść podatnika. Zasada ta – wskazał NSA – ma zastosowanie wtedy, gdy nie da się ustalić, jakie znaczenie ma przepis prawa przy zastosowaniu wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. W tym przypadku nie mowy o takiej sytuacji, skoro organ interpretacyjny był w stanie dokonać interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
W WSA jest już linia
NSA zwrócił też uwagę, że obecnie można mówić o ukształtowanej jednolitej linii orzeczniczej WSA. Większość z wyroków zapadła już po orzeczeniu WSA w Kielcach. Chodzi o wyroki: WSA w Olsztynie z 25 czerwca 2020 r. (sygn. akt I SA/Ol 85/20), WSA w Łodzi z 24 września 2020 r. (sygn. akt I SA/Łd 171/20), WSA w Poznaniu z 17 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Po 42/20), WSA w Lublinie z 6 marca 2020 r. (sygn. akt I SA/Lu 746/19), WSA w Gliwicach z 7 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Gl 100/20), WSA w Rzeszowie z 21 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Rz 1222/18), WSA w Opolu z 4 listopada 2020 r. (sygn. akt I SA/Op 237/20) oraz WSA w Białymstoku z 29 stycznia 2020 r. (sygn. akt I SA/Bk 709/19).
WSA uznały, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą ich opodatkowania jest wartość ustalona na 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, niepomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne. ©℗
Jak są opodatkowane budowle
opinie
Ustawodawca powinien pozwolić na urealnienie wartości budowli
Michał Nielepkowicz doradca podatkowy, wspólnik w Thedy & Partners
Ta sprawa budzi spore kontrowersje. Gdyby bowiem NSA wydał wyrok uwzględniający stanowisko podatnika, doprowadziłoby to do rewolucji w rozliczaniu podatku od nieruchomości od budowli. Mogłoby to niejedną gminę narazić na ryzyko niewypłacalności. Dlatego, abstrahując od wykładni przytoczonej przez NSA w uzasadnieniu wyroku, której nie można odmówić racjonalności, trzeba mieć na uwadze, że za wydaniem takiego wyroku przemawiały także względy społeczne. Co wcale nie oznacza, że prawidłowa jest konstrukcja podatku od nieruchomości, która zakłada, że od budowli całkowicie zamortyzowanych, które nie przedstawiają żadnej wartości księgowej i w większości mają znikomą wartość rynkową, nadal trzeba płacić podatek od nieruchomości od pełnej ich wartości początkowej, tj. w tej samej wysokości co od budowli nowej. W tym zakresie jednak niezbędna jest ingerencja ustawodawcy, który powinien tę sprawę uregulować tak, aby urealnić wysokość płaconego obciążenia podatkowego, tj. dostosować ją do bieżącej wartości obiektu. Wydaje się, że dopiero takie urealnienie spełniałoby także kryteria konstytucyjne.
Prof. UwB, dr hab. Rafał Dowgier Katedra Prawa Podatkowego, Uniwersytet w Białymstoku
Trzeba uznać, że wyrok WSA w Kielcach to był wypadek przy pracy w praktyce orzeczniczej tego sądu. Od jego wydania inne WSA prezentowały w tej kwestii pogląd odmienny. Osobiście nie znam innego wyroku oprócz orzeczenia z Kielc, który prezentowałby analogiczną argumentację. Mówiąc nieco żartobliwie, NSA przywrócił mi wiarę w moją zdolność do czytania przepisów podatkowych ze zrozumieniem, gdyż nigdy (a zajmuję się podatkiem od nieruchomości już wiele lat) nie przyszedł mi do głowy taki kierunek interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak ten zaprezentowany przez WSA w Kielcach.
NSA słusznie doszedł do przekonania, że koncepcji, wedle której w przypadku budowli zamortyzowanych ich wartość może być pomniejszona o dokonane odpisy, nie można zaakceptować. W konsekwencji wyrok NSA nie jest żadnym przełomem, tylko potwierdzeniem oczywistej (chociaż nie dla WSA w Kielcach) kwestii. Zarówno w sytuacji, gdy od budowli dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, jak i wtedy, gdy budowla została już zamortyzowana, podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne.