Subskrybuj nas na Youtube
Do końca marca trzeba sporządzić sprawozdanie za poprzedni rok. Przedsiębiorcy mogą wybierać między kilkoma załącznikami. Jednak coraz więcej jednostek sporządza sprawozdania finansowe właśnie według załącznika nr 5. Kiedy jest to możliwe i jakie jeszcze rozwiązania warto wtedy wprowadzić?
Mniejsze jednostki już od 2016 r. mogą sporządzać sprawozdania finansowe według załącznika nr 4 (dla jednostek mikro) lub 5 (dla małych jednostek), o ile spełnią określone kryteria wielkościowe lub co do rodzaju formy organizacyjnoprawnej. Warunkiem skorzystania z takich uproszczeń sprawozdawczych jest jednak, aby ich organy uprawnione do zatwierdzania sprawozdań podjęły uchwałę (lub postanowienie) w sprawie sporządzania sprawozdania finansowego z zastosowaniem art. 46 ust. 5 pkt 5, art. 47 ust. 4 pkt 5, art. 48 ust. 4, art. 48a ust. 4, art. 48b ust. 5 lub art. 49 ust. 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości. Przy czym można skorzystać z wszystkich uproszczeń, ale można też wybrać niektóre z nich. [ramka] Przy czym organ powinien podjąć stosowną decyzję przed sporządzeniem sprawozdania za 2020 r. – może to zrobić w trakcie 2021 r., ale oczywiście przed sporządzeniem sprawozdania za 2020 r. Decyzja taka nie musi być jednak podejmowana corocznie – wszystko zależy od jej treści. Jeśli uchwała organu uprawnionego do zatwierdzania sprawozdania finansowego jest formułowana poprzez odniesienie się do konkretnych lat obrotowych, to oznacza, iż musi być podejmowana każdorazowo, co roku. Zaś jeżeli treść uchwały zawiera odwołanie do ogólnych kryteriów i stwierdzenie, że uproszczone sprawozdanie jest sporządzane w przypadku, gdy jednostka spełni te kryteria w danym roku, oznacza to, iż uchwała ta jest skuteczna na wiele lat i nie ma potrzeby podejmowania decyzji corocznie. Dlatego jeśli dotychczas jednostka nie sporządzała uproszczonych sprawozdań, a obecnie spełnia kryteria, to wtedy warto przygotować uchwałę w taki sposób, aby miała ona uniwersalny charakter i nie było konieczności jej podejmowania co roku. Może być w niej zawarte np. takie sformułowanie: „Jeśli jednostka spełnia kryteria określone w art. 3 ust. 1c lub 1d ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217), jej sprawozdanie finansowe jest przygotowywane zgodnie z zastosowaniem art. 46 ust. 5 pkt 5, art. 47 ust. 4 pkt 5, art. 48 ust. 4, art. 48a ust. 4, art. 48b ust. 5 lub art. 49 ust. 5”. Warto pamiętać, że nawet jeśli jednostka skorzysta z wszystkich tych uproszczeń, to jej sprawozdanie – nawet jeśli będzie badane przez biegłego rewidenta – będzie obejmowało:
wprowadzenie do sprawozdania finansowego, bilans,rachunek zysków i strat (wariant kalkulacyjny i wariant porównawczy),dodatkowe informacje i objaśnienia.
Ramka
Uproszczenia, jakie mają być wskazane w uchwale (postanowieniu) organu zatwierdzającego, to:
• art. 46 ust. 5 pkt 5 – sporządzenie bilansu według załącznika nr 5;
• art. 47 ust. 4 pkt 5 – sporządzenie rachunku zysków i strat według załącznika nr 5 – o tym, czy będzie to wersja porównawcza czy kalkulacyjna, decyduje kierownik jednostki;
• art. 48 ust. 4 – sporządzanie informacji dodatkowej według załącznika nr 5;
• art. 48a ust. 4 – niesporządzanie zestawienia zmian w kapitale własnym, nawet jeśli jednostka poddaje sprawozdanie obowiązkowo badaniu przez biegłego rewidenta;
• art. 48b ust. 5 – niesporządzanie rachunku przepływów pieniężnych, nawet jeśli jednostka poddaje sprawozdanie obowiązkowo badaniu przez biegłego rewidenta;
• lub art. 49 ust. 5 – niesporządzanie sprawozdania z działalności, nawet jeśli jednostka na podstawie art. 49 ust. 1 u.r. powinna je sporządzać – szczególnie ważne dla spółek kapitałowych. ©℗
Co istotne, w przypadku gdy brak jest uchwały organu upoważnionego do zatwierdzania sprawozdań finansowych w sprawie sporządzania tegoż sprawozdania w formie uproszczonej – powinno być ono przygotowane według załącznika nr 1. Ma to szczególne znaczenie dla jednostek, które spełniają kryteria obowiązkowego poddawania sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta.
Należy też podkreślić, że nie należy traktować prawa do stosowania uproszczeń w zakresie sprawozdania finansowego tak samo jak uproszczeń związanych z ujmowaniem i wyceną niektórych aktywów i pasywów. Mimo iż uproszczenia w wycenie opierają się na podobnych kryteriach co do wartości kluczowych danych w sprawozdaniu (przychody, suma bilansowa i zatrudnienie), zastosowanie tych uproszczeń nie zależy od organu zatwierdzającego i tak naprawdę jest niezależne od tego, czy jednostka sporządza sprawozdanie według załącznika nr 5 czy też nie.
Gdy jednostkę bada biegły
Przypomnijmy, że duża część podmiotów spełniających kryteria wielkościowe dla małych jednostek jest jednocześnie zobligowana do poddania sprawozdań finansowych badaniu przez biegłego rewidenta na podstawie art. 64 ust. 1 u.r. Taki obowiązek spoczywa nie tylko na spółkach akcyjnych (bez względu na ich wielkość), lecz też na pozostałych jednostkach, które w poprzedzającym roku obrotowym, za jaki sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków:
średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2 500 000 euro (do badania za 2020 r. dane z 2019 r., tj. 10 646 250 zł),przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 000 000 euro (do badania za 2020 r. dane z 2019 r., tj. 21 292 500 zł).
Są to więc przedsiębiorstwa, które gdyby nie skorzystały z uproszczeń sprawozdawczych dla małych jednostek, musiałyby sporządzać zgodnie z art. 45 ust. 3 u.r. pięcioelementowe sprawozdanie – z rachunkiem przepływów pieniężnych i zestawieniem zmian w kapitale własnym.
Zatem prawo do wyboru uproszczeń jest szczególnie istotne dla podmiotów, które muszą poddać swe sprawozdania finansowe badaniu przez biegłego rewidenta, a więc wskazanych w art. 64 ust. 1 pkt 2 u.r. spółek akcyjnych oraz tzw. pozostałych jednostek wymienionych w art. 64 ust. 1 pkt 4 u.r., czyli tych, które przekroczyły dwa z trzech wskazanych tam progów. Do tej ostatniej grupy zaliczymy m.in. spółki z o.o., spółki komandytowe czy komandytowo-akcyjne, spółdzielnie czy przedsiębiorstwa osób fizycznych. Należy podkreślić, że progi te są niemal o połowę niższe niż te uprawniające do omawianych uproszczeń (z wyjątkiem zatrudnienia). Taka jednostka musi zweryfikować, czy przygotuje sprawozdanie zawierające rachunek przepływów pieniężnych i zestawienie zmian w kapitale własnym, czy też te elementy nie będą się musiały pojawić mimo obowiązkowego audytu.
WAŻNE Jednostka spełniająca kryteria wielkościowe może sporządzić sprawozdanie uproszczone, jeśli organ zatwierdzający podjął decyzję.
Podpisy
Sprawozdania sporządzane według załącznika nr 5 – podobnie jak wszystkie inne – muszą być przygotowane w formie elektronicznej w strukturach XML. Należy je przygotować w ciągu trzech miesięcy od dnia bilansowego i opatrzeć podpisami osoby odpowiedzialnej za prowadzenie ksiąg rachunkowych i kierownika jednostki. W przypadku organu wieloosobowego co do zasady podpisami wszystkich członków tego organu kierowniczego. Podpisy powinny być w formie elektronicznej zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie bilansowym. Sprawozdanie finansowe można podpisać: podpisem kwalifikowanym, profilem zaufanym, podpisem osobistym (zaawansowany podpis elektroniczny w nowym e-dowodzie osobistym). Może być też podpisane podpisem kwalifikowanym wydanym na terenie Unii Europejskiej lub poza UE, jeżeli podpis ten jest zgodny z algorytmem XAdES.
Kontynuacja działalności
Co szczególnie ważne, przygotowując sprawozdanie za 2020 r., należy wnikliwie przeanalizować kwestię kontynuacji działalności i jej zagrożeń. Ta kwestia musi być ujawniona niezależnie od tego, według jakiego załącznika będzie przygotowane sprawozdanie finansowe. W przypadku gdy jednostka zamierza zakończyć działalność do końca 2021 r., sprawozdanie będzie musiało być przygotowane zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 29 ustawy o rachunkowości, a więc według zasad dla jednostek kończących swój byt ekonomiczny. [przykład 1]
przykład 1
Stan likwidacji ©℗
Spółka AHJ zgodnie z uchwałą wspólników z 8 lutego została postawiona w stan likwidacji. Jej sprawozdanie za 2020 r. musi być już przygotowane według kryteriów dla jednostek niekontynuujących działalności. Jednostka może skorzystać z załącznika nr 5, o ile dotychczas była uprawniona do korzystania z niego.
Inne uproszczenia
Jeśli podmiot jest jednostką korzystającą nie tylko z uproszczeń sprawozdawczych, to we wprowadzeniu do sprawozdania muszą być ujawnione zasady rachunkowości, a w szczególności te wskazane dla małych jednostek. Większość z nich korzysta z ułatwień w zakresie:
ujmowania leasingu zgodnie z zasadami podatkowymi (art. 3 ust. 6 u.r.);niestosowania przepisów ws. instrumentów finansowych (art. 28b u.r.);uproszczonego wyceniania produktów (art. 28 ust. 4a u.r.);nietworzenia rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (art. 37 ust. 10 u.r.).
Dodatkowo niektóre z małych i mikro jednostek oraz podmiotów będących organizacjami pozarządowymi spełniającymi kryteria sprawozdawcze małych jednostek mogą wybrać uproszczenia w zakresie amortyzacji podatkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nietworzenia rezerw i odpisów aktualizujących oraz nieujmowania rozliczeń międzyokresowych biernych związanych ze świadczeniami pracowniczymi. Wszystkie te uproszczenia powinny być zakomunikowane w sprawozdaniu finansowym i teraz jest ostatni moment, aby zweryfikować, czy jednostka rzeczywiście miała do nich prawo, czy też nie. [przykład 2 na s. D1]
przykład 2
Amortyzacja ©℗
Spółka z o.o., która od 2016 r. sporządza i nadal ma prawo sporządzać sprawozdanie finansowe według załącznika nr 5, ma zapisane w polityce rachunkowości, iż amortyzację środków trwałych prowadzi zgodnie z zasadami i stawkami wynikającymi wprost z ustawy o CIT. Nie jest to rozwiązanie prawidłowe, ponieważ zgodnie z art. 32 ust. 8 u.r. uproszczenia tego nie stosuje się do spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej. Spółka z o.o. w tym przypadku może się wspierać (posiłkować) stawkami podatkowymi przy określaniu okresu użyteczności środków trwałych, ale nie powinna wskazywać, iż wprost z nich korzysta.
1. Kiedy można zastosować załącznik nr 5
Przed sporządzeniem sprawozdania należy sprawdzić, czy załącznik nr 5 może być zastosowany. Wskazane już zostało, iż podstawowym warunkiem zastosowania tego wariantu jest istnienie uchwały (postanowienia) organu uprawnionego do zatwierdzania sprawozdań upoważniającego, ale konieczne też jest sprawdzenie, czy jednostka spełnia kryteria organizacyjne prawne i wielkościowe. Może się bowiem okazać, że rozmiary działalności jednostki zmieniły się na tyle, że stosowanie tej formy nie będzie już możliwe.
Wprawdzie od 1 stycznia 2019 r. więcej jednostek spełnia kryteria uznania ich za małe, ponieważ znacząco zostały podniesione progi wielkościowe, to mimo kryzysu w wielu branżach są podmioty, które się rozwijają i dane w sprawozdaniach finansowych wskazują coraz wyższe przychody i wartość majątku. Jakie zatem podmioty mogą sporządzać sprawozdanie według załącznika nr 5?
Po pierwsze są to spółki, które muszą prowadzić księgi rachunkowe od początku działalności (m.in. spółki z o.o., spółki akcyjne, spółki komandytowe, spółki komandytowo-akcyjne), inne osoby prawne, jednostki prowadzące księgi po przekroczeniu limitu 2 mln euro przychodów (o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r.) oraz oddziały przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2018 r. poz. 649; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 1293), jeżeli jednostki te w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą – w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą, nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:
a) 25 500 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego;
b) 51 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy;
c) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.
Do katalogu jednostek małych od 2019 r. dodano też przedsiębiorstwa w spadku działające zgodnie z ustawą z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 170), które stosują zasady rachunkowości dobrowolnie i przedsiębiorstwa w spadku działające zgodnie z tą ustawą, jeżeli na dzień poprzedzający dzień otwarcia spadku prowadzone były księgi rachunkowe i jeżeli na dzień poprzedzający dzień otwarcia spadku jednostka była jednostką małą. [przykład 3]
przykład 3
Zarząd sukcesyjny ©℗
W 2019 r. przedsiębiorstwo Mirka Mireckiego spełniało kryteria uznania je za jednostkę małą – prowadzone były księgi rachunkowe. W 8 lipca 2020 r. właściciel zmarł i przedsiębiorstwo działa na podstawie ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej. Jednostka ta może za 2020 r. sporządzać sprawozdanie według załącznika nr 5.
Tak jak w poprzednich latach także osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych, spółki partnerskie prowadzące księgi dobrowolnie mają prawo wybrać załącznik nr 5. Dodatkowo art. 3 ust. 1d ustawy o rachunkowości zawiera regulacje, zgodnie z którymi jednostką małą jest także jednostka, która:
1) za poprzedni rok obrotowy sporządziła sprawozdanie finansowe z zastosowaniem uproszczeń dla jednostek małych przewidzianych ustawą oraz
2) w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, albo w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła dwie z wielkości wymienionych w art. 3 ust. 1c pkt 1 ustawy o rachunkowości.
Co istotne ww. warunki powinny zostać spełnione równocześnie (łącznie). [przykład 4]
przykład 4
Sprawozdanie ©℗
Spółka ADE sp. z o.o. od 2016 r. spełniała kryteria uprawniające ją do sporządzania sprawozdania według załącznika nr 5. Sprawozdanie finansowe według tego układu zostało przygotowane za 2019 r.
Dane za 2019 r. i 2020 r. są następujące*:
| 2019 r. | 2020 r. | |
| A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów | 51 290 000,00 | 53 300 000,00 |
| Suma aktywów | 22 400 000,00 | 28 200 000,00 |
| Średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty | 39,00 | 51,50 |
*progi dla małych jednostek, które nie zostały przekroczone, zaznaczono pogrubioną czcionką
Jak zatem widać, w 2020 r. zostały przekroczone wszystkie progi. Jednak jednostka na podstawie art. 3 ust. 1d u.r. może jeszcze za 2020 r. sporządzić sprawozdanie według załącznika nr 5.
Według tych przepisów także jednostki, które uzyskają status jednostki małej w danym roku obrotowym, a w następnym roku obrotowym przekroczą progi wyznaczone dla jednostek małych, nadal będą mogły korzystać z uproszczeń przewidzianych dla tych jednostek.
Jednostka utraci status małej jednostki, jeśli dwa lata z rzędu przekroczy progi dla jednostek małych, gdyż nie będzie wtedy spełniać wymogu zawartego w art. 3 ust. 1d pkt 2 ustawy o rachunkowości.
2. Kto nie może korzystać z załącznika nr 5
Trzeba oczywiście też pamiętać o katalogu podmiotów, które nie mogą korzystać z załącznika 5 (lub 4), nawet jeśli spełniają kryteria wielkościowe. Do jednostek, które nie mogą korzystać z tych uproszczeń, należą m.in. podmioty z sektora niefinansowego, a więc:
emitenci papierów wartościowych dopuszczonych, emitenci zamierzający ubiegać się lub ubiegający się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego;emitenci papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu w alternatywnym systemie obrotu;krajowe instytucje płatnicze;instytucje pieniądza elektronicznego;jednostki sektora finansów publicznych, a więc na przykład instytuty naukowe, instytucje kultury, uczelnie publiczne, SPZOZ, samorządowe zakłady budżetowe czy jednostki budżetowe;organizacje non profit, w tym te, które prowadzą działalność gospodarczą, m.in. stowarzyszenia, fundacje, koła gospodyń wiejskich. [przykład 5]
przykład 5
Bez sfery budżetowej ©℗
SPZOZ za 2019 r. i 2020 r. nie przekroczył w swoim sprawozdaniu finansowym sumy bilansowej 20 mln zł oraz przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy 50 mln zł. Zatrudnienie w obu tych latach było też poniżej 50 osób w przeliczeniu na pełne etaty. Niestety, choć progi uprawniające do sporządzania sprawozdania według załącznika nr 5 nie zostały przekroczone, jednostka nie może skorzystać z tej formy sprawozdania, bo jest ona jednostką sektora finansów publicznych.
WAŻNE Jednostki, które spełniają kryteria wielkościowe jednostek mikro, są jednocześnie jednostkami małymi. Ich organy zatwierdzające mają więc wybór – mogą zdecydować o stosowaniu załącznika nr 4 dla jednostek mikro albo właśnie załącznika nr 5.
3. Czego nie trzeba wykazywać
Możliwość sporządzenia sprawozdania finansowego według załącznika nr 5 wiąże się przede wszystkim z ograniczonym zakresem informacji zaprezentowanych w bilansie, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej. Nie ujawnia się (poza niektórymi przychodami i kosztami finansowymi) informacji o skutkach transakcji z podmiotami powiązanymi. Brak jest też konieczności szczegółowego pokazania struktury aktywów i pasywów, przychodów i kosztów. Uszczegółowiane są jedynie te pozycje, które są kluczowe dla analizy wskaźnikowej w zakresie płynności i wypłacalności jednostki – np. należności i zobowiązania z tytułu dostaw i usług czy środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych, także kredyty i pożyczki. Jeśli małe jednostki zdecydują się na sporządzanie wersji kalkulacyjnej, to nie muszą wskazywać w informacji dodatkowej struktury rodzajowej kosztów, co dotychczas było standardem.
Przy przygotowywaniu danych do sprawozdania należy zwrócić uwagę, że załącznik 5 i 1 różnią się zarówno szczegółowością danych dotyczących poszczególnych rodzajów aktywów, pasywów, przychodów i kosztów, też jak i (a może w niektórych wypadkach przede wszystkim) koniecznością identyfikacji i prezentacji danych dotyczących jednostek powiązanych. Jeśli sprawozdanie lub choćby jeden z jego elementów będzie przygotowane według załącznika nr 1, to konieczne jest posiadanie informacji z ksiąg rachunkowych o transakcjach (i ich skutkach) pomiędzy jednostkami powiązanymi. [przykład 6]
przykład 6
Należności ©℗
Prezentacja struktury należności krótkoterminowych według załącznika 1 i 5
| Załącznik nr 1 | Załącznik nr 5 | ||
| II. Należności krótkoterminowe | 2 694 600,00 | B. II. Należności krótkoterminowe, w tym: | 2 694 600,00 |
| 1. Należności od jednostek powiązanych | 523 000,00 | a) z tytułu dostaw i usług, w tym: | 2 570 000,00 |
| a) z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty: | 500 000,00 | – do 12 miesięcy | 2 535 000,00 |
| – do 12 miesięcy | 480 000,00 | – powyżej 12 miesięcy | 35 000,00 |
| – powyżej 12 miesięcy | 20 000,00 | ||
| b) inne | 3 000,00 | ||
| 2. Należności od pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale | 70 000,00 | ||
| a) z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty: | 70 000,00 | ||
| – do 12 miesięcy | 70 000,00 | ||
| – powyżej 12 miesięcy | - | ||
| b) inne | |||
| 3. Należności od pozostałych jednostek | 2 101 600,00 | ||
| a) z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty: | 2 000 000,00 | ||
| – do 12 miesięcy | 1 985 000,00 | ||
| – powyżej 12 miesięcy | 15 000,00 | ||
| b) z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych | 56 000,00 | ||
| c) inne | 45 600,00 | ||
| d) dochodzone na drodze sądowej | – |
Przykład 6 – należności obrazują, jak bardzo rozbudowana musi być ewidencja księgowa, aby wyłuskać nie tylko szczególne rodzaje rozrachunków, lecz także dane dotyczące tego, czy kontrahent należy do kręgu jednostek powiązanych, czy też jest jednostką pozostałą i czy posiadamy w nim wtedy zaangażowanie w kapitale o charakterze trwałym.
Przypomnimy: jednostki powiązane w świetle art. 3 ust. 1 pkt 37–43 u.r. mają obowiązek wykazać w odrębnych pozycjach sprawozdania finansowego według załącznika nr 1 transakcje przeprowadzane między sobą, tj.:
w bilansie: należności długo- i krótkoterminowe, inwestycje długo i krótkoterminowe, zobowiązania długo- i krótkoterminowe;w rachunku zysków i strat: przychody i koszty dotyczące działalności operacyjnej, przychody i koszty finansowe;w rachunku przepływów pieniężnych: przepływy środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej,w informacji dodatkowej w części 7 pkt 2 – informacje o transakcjach z jednostkami powiązanymi.
Jak jednak pokazuje praktyka, jednostki często nie dysponują wystarczającymi danymi o powiązanych podmiotach i transakcjach z nimi, zatem uproszczenie w zał. 5 jest dużą oszczędnością pracy.
Ale ograniczenie prezentowania danych o transakcjach z podmiotami powiązanymi to niejedyne uproszczenia. Ponadto jednostki korzystające z załącznika 5:
1) nie muszą oddzielnie pokazywać przychodów ze sprzedaży produktów i przychodów ze sprzedaży towarów i materiałów – są one pokazywane w łącznej wartości. Zasada ta dotyczy obu wersji RZIS. Nie ma konieczności pokazywania w informacji dodatkowej struktury terytorialnej bądź produktowej;
2) w ramach kosztów według rodzaju „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia” muszą wykazać, jak ich część dotyczy świadczeń emerytalnych. Jest to zasada, która także obowiązuje, gdy nie ma uproszczeń;
3) nie muszą odrębnie prezentować kosztu podatków i opłat, pozostałych kosztów rodzajowych i wartości sprzedanych towarów i materiałów – są one wykazywane łącznie, przy czym jednak należy wykazać wartość sprzedanych towarów i materiałów jako część tych pozostałych kosztów;
4) w obu wersjach, tj. i kalkulacyjnej i porównawczej, zrezygnowano z ustalania zysku z działalności operacyjnej i gospodarczej;
5) nie prezentują szczegółowych pozycji składowych pozostałych przychodów operacyjnych, pozostałych kosztów operacyjnych. Jedynie – jako część każdej z tych pozycji – ujawnia się skutki aktualizacji aktywów odpowiednio niefinansowych i finansowych;
6) utrzymano szczegółową prezentację przychodów finansowych i kosztów finansowych, przy czym konieczne jest zidentyfikowanie wartości odsetek dla/od jednostek powiązanych oraz dywidend i udziałów w zyskach od jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale, ze szczególnym wskazaniem dywidend od tych jednostek, które są jednostkami powiązanymi (zależnymi) i w których podmiot posiada zaangażowanie w kapitale.
Zakres ujawnień w informacji dodatkowej też jest ograniczony. Na przykład nie muszą być ujawniane dane dotyczące środków na rachunkach split payment, informacje o dochodach z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 255, dalej: ustawa o CIT) – w przypadku podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. Ale chyba najważniejszym w praktyce uproszczeniem jest brak obowiązku pokazywania uzgodnienia między wynikiem finansowym a podstawą opodatkowania ze wskazaniami przyczyn rozbieżności (tzw. nota podatkowa xml).
Trzeba przedstawić dokonane w roku obrotowym zmiany zasad (polityki) rachunkowości, ale tylko wtedy, gdy wywierają one istotny wpływ na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki. To samo dotyczy przedstawienia zmiany sposobu sporządzania sprawozdania finansowego wraz z podaniem jej przyczyny.
Kwestie związane z ujawnieniami dotyczącymi zdarzeń incydentalnych oraz możliwość wprowadzenia dodatkowych danych są ważne w kontekście pokazywania skutków pandemii. Wiele jednostek – szczególnie z sektora MSP – skorzystało i korzysta z pomocy w ramach tarcz antykryzysowych. Informacje o uzyskanym wsparciu w postaci umorzeń zobowiązań (np. ZUS), uzyskanych pożyczkach subwencjach, a także zdarzeniach z nimi związanych do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, są ważne dla czytelników raportów finansowych. Należy zatem informacje o nich wskazać w sprawozdaniu finansowym. Szczegółowe wytyczne w tym zakresie zawiera rekomendacja Komitetu Standardów Rachunkowości z grudnia 2020 r. (już za tydzień szczegółowe informacje na ten temat).
WAŻNE W przypadku załącznika nr 5 pamiętać należy o ujawnieniu informacji o istotnych zdarzeniach, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, a nieuwzględnionych w sprawozdaniu finansowym, oraz ich wpływie na sytuację majątkową, finansową oraz wynik finansowy jednostki. Ponadto zgodnie z art. 4 ust. 1a u.r. jednostki mogą wprowadzać do sprawozdania wszelkie inne niewymagane gdzie indziej informacje, jeśli przyczynią się one do rzetelnego oraz wiernego pokazania obrazu jednostki.
4. Konsekwencją uproszczeń dla małych jednostek może być brak sprawozdania z działalności
Ustawa o rachunkowości nakłada wprost (art. 49 ust. 1) na kierowników: spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, spółdzielni, przedsiębiorstw państwowych, a także spółek jawnych i komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej, obowiązek uzupełnienia rocznej sprawozdawczości sprawozdanie z działalności.
Podmioty małe, jeśli organ zatwierdzający podjął decyzję o zastosowaniu uproszczeń, mogą nie sporządzać sprawozdania z działalności, nawet jeśli są podmiotami wymienionymi w art. 49 ust. 1 u.r. Podmioty te muszą jedynie wskazać w informacji dodatkowej dane dotyczące udziałów (akcji) własnych, w tym:
przyczynę nabycia udziałów (akcji) własnych dokonanego w roku obrotowym;liczbę i wartość nominalną nabytych oraz zbytych w roku obrotowym udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej ich wartość księgową, jak też część kapitału podstawowego, którą te udziały (akcje) reprezentują;równowartość tych udziałów (akcji) – w przypadku nabycia lub zbycia odpłatnego;liczbę i wartość nominalną lub w razie braku wartości nominalnej wartość księgową wszystkich udziałów (akcji) nabytych i zatrzymanych, jak również część kapitału podstawowego, którą te udziały (akcje) reprezentują.
Możliwość niesporządzania sprawozdania z działalności jest przywilejem. Organ zatwierdzający nie musi z niego korzystać, podejmując decyzję o sporządzaniu uproszczonego sprawozdania. W takiej sytuacji nowy art. 49 ust. 6 u.r. zwalnia jednostkę małą w zakresie prezentacji w sprawozdaniu z działalności informacji niefinansowych, o których mowa w art. 49 ust. 3 tej ustawy. Czyli nie musi ono zawierać wskaźników finansowych i niefinansowych – łącznie z informacjami dotyczącymi zagadnień środowiska naturalnego i zatrudnienia, a także dodatkowych wyjaśnień do kwot wykazanych w sprawozdaniu finansowym.
5. Wycena w sprawozdaniu może być też uproszczona
Uproszczenia prezentowane w sprawozdaniu finansowym zależą od stosowanych zasad w trakcie roku obrotowego, choć niektóre z nich mają szczególne znaczenie właśnie na koniec roku. Przy sporządzaniu sprawozdania finansowego jest ostatni moment, aby zweryfikować, czy te uproszczenia były prawidłowo stosowane i czy ich wpływ na sprawozdanie finansowe będzie właściwy.
Niezależnie od tego, czy organ uprawniony do zatwierdzania sprawozdań podejmie decyzję o sporządzaniu uproszczonego sprawozdania, od 2019 r. w większej grupie jednostek kierownik w ramach polityki rachunkowości może wprowadzić uproszczenia związane z ujmowaniem i wyceną niektórych kategorii aktywów i pasywów.
Do głównych ułatwień dla małych jednostek należą uproszczenia w zakresie:
ujmowania leasingu zgodnie z zasadami podatkowymi (art. 3 ust. 6 u.r.);niestosowania przepisów ws. instrumentów finansowych (art. 28b u.r.);uproszczonego wyceniania produktów (art. 28 ust. 4a u.r.);nietworzenia rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (art. 37 ust. 10 u.r.).
Za 2020 r. mają do nich prawo te podmioty z wyjątkiem jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1–6, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:
1) 25 500 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego (poprzednio 17 mln zł);
2) 51 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy ( poprzednio 34 mln zł);
3) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.
Kierownik jednostki (z wyjątkami wskazanymi w art. 3 ust. 1e pkt 1–6 u.r) może wybrać wszystkie wskazane wyżej uproszczenia lub tylko niektóre. Brać pod uwagę tu należy przede wszystkim perspektywy szybkiego (w kolejnym roku) przekroczenia progów albo wymogi obowiązujące w grupie kapitałowej, do której jednostka należy. Nie ma tu znaczenia forma organizacyjna prawna małej jednostki.
Decydując się na powyższe uproszczenia, należy też przeanalizować, czy nie dotyczą one kluczowych obszarów działalności jednostki. Na przykład: nie należy raczej korzystać z uproszczeń dotyczących leasingu, jeśli jest on związany z majątkiem produkcyjnym w firmie produkcyjnej albo samochodami w firmie transportowej. Takie uproszczenie, mimo że jest dozwolone, zniekształci obraz działalności jednostki.
Zmianę polityki rachunkowości należy wprowadzić ze skutkiem od początku roku obrotowego. Jeśli przy sporządzaniu sprawozdania finansowego się okaże, że któreś z uproszczeń zniekształca obraz sytuacji majątkowej, finansowej oraz wynik finansowy, należy zmienić rozwiązanie ze skutkiem od początku 2020 r. W praktyce bardzo często dopiero przy sporządzaniu sprawozdania finansowego analizuje się, jak niektóre rozwiązania wpływają na obraz jednostki.
Może tak być w przypadku problematyki leasingowej. Dziś bardzo często leasing jest głównym sposobem pozyskiwania aktywów trwałych. Jeśli znacząca większość środków trwałych jest pozyskiwana w ten sposób, to rozpoznawanie umów leasingowych podatkowo będzie powodowało, iż środki trwałe użytkowane na podstawie umów leasingu finansowego nie będą prezentowane w bilansie i w ograniczonym zakresie w informacji dodatkowej. A to z kolei będzie powodowało wrażenie, że np. firma produkcyjna nie ma majątku produkcyjnego. W ten sposób może zostać podważona wiarygodność kontraktowa podmiotu. Brak majątku trwałego powoduje, iż wskaźniki finansowe są niekorzystne dla takiej spółki. Oczywiście taka sytuacja się nie pojawi, jeśli leasing jest jednym ze sposobów pozyskiwania aktywów trwałych, lecz nie dominującym. Dotyczy to też oceny wypłacalności jednostki. Jeśli jednostka ujmuje leasing jako leasing operacyjny, nie pokazuje wartości zobowiązań w tego tytułu, które w skrajnie niekorzystnej dla jednostki sytuacji mogą być niemal natychmiast wymagalne. [przykład 7]
przykład 7
Umowa leasingu ©℗
Spółka AGD prowadzi działalność transportową. W 2020 r. zawarto umowy leasingu operacyjnego na 10 ciągników siodłowych z naczepami. Wartość tych środków transportu to 18 mln zł. Jeśli kierownik jednostki podjąłby decyzję o ujęciu tych umów jako leasing finansowy, aktywa i zobowiązania jednostki byłyby o około 18 mln zł wyższe niż w przypadku zastosowania uproszczenia w kwalifikacji. Różnica wyniku finansowego takich przypadkach nie jest zwykle w bardzo duża, następuje jednak przesunięcie pomiędzy pozycjami kosztów – część kwot, która w leasingu operacyjnym jest elementem kosztów usług obcych, w przypadku bilansowego rozpoznania umowy jako leasing finansowy byłaby kosztami finansowymi. Poprawiłby się zatem wynik na działalności operacyjnej jednostki.
Podobnie należy spojrzeć na uproszczenia w zakresie instrumentów finansowych, jeśli te aktywa i zobowiązania finansowe są istotne dla obrazu podmiotu. Rezygnacja ze stosowania rozporządzenia oznacza, iż nie ma konieczności podziału aktywów finansowych na cztery grupy (aktywa finansowe wyceniane w wartości godziwej, aktywa finansowe dostępne do sprzedaży, pożyczki i należności oraz aktywa finansowe utrzymywane do terminu wymagalności) i dwie grupy zobowiązań ( zobowiązania finansowe wyceniane w wartości godziwej i pozostałe zobowiązania). Uproszczenie to powoduje także możliwość zrezygnowania ze stosowania wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia jako tych trudniejszych, wymagających większej wiedzy finansowej parametrów wyceny. W przypadku wartości godziwej – ustalanej inaczej niż poprzez odniesienie do cen rynkowych – pozyskanie danych do wyceny bilansowej jest dużo łatwiejsze i nie wymaga ogromnego nakładu pracy na dokonanie szacunków w tym zakresie. Z kolei rezygnacja ze skorygowanej ceny nabycia powoduje, iż nie ma już konieczności odmiennego rozliczania kosztów i przychodów finansowych (według efektywnej stopy procentowej) w rachunkowości i na potrzeby podatkowe i rozliczeń z kontrahentami (wg umownej stopy procentowej i dokonanych płatności). Rozliczanie to będzie następowało za pomocą stóp określonych w umowach. Jeśli jednostka nie posiada innych aktywów finansowych niż środki pieniężne, krótkoterminowe lokaty czy udziały w innych jednostkach lub akcje notowane na giełdzie, to przyjęcie uproszczenia zwykle nie wpływa negatywnie na obraz jednostki. Jednak w przypadku jednostki, która ma znaczący udział pożyczek w aktywach bilansu lub finansuje się przede wszystkim zaciągniętymi kredytami pożyczkami, a koszty takie są znaczące, takie uproszczenie może prowadzić do zniekształcenia jej obrazu [przykład 8].
przykład 8
Pożyczka ©℗
Spółka ABG ma zaciągniętą na początku 2020 r. pożyczkę na pięć lat w kwocie 8 mln zł. Zgodnie z umową odsetki od tej pożyczki w kwocie 800 000 zł będą zapłacone na koniec pięcioletniego okresu, wtedy gdy będzie spłacany kapitał pożyczki.
Tabela przedstawia wartość zobowiązań przy założeniu, że jednostka nie korzysta i korzysta z uproszczenia w zakresie instrumentów finansowych i nalicza odsetki w ostatnim roku pożyczki.
| Stan zobowiązań na koniec roku | Bez uproszczeń | Z uproszczeniami |
| 2020 | 8 153 959,01 | 8 000 000,00 |
| 2021 | 8 310 880,95 | 8 000 000,00 |
| 2022 | 8 470 822,82 | 8 000 000,00 |
| 2023 | 8 633 842,76 | 8 800 000,00 |
| 2024 | spłacone - | spłacone |
Uproszczeniem pozwalającym zaoszczędzić sporo pracy jest rezygnacja z ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego u podatników CIT. To uproszczenie jest szczególnie ważne na koniec roku, bowiem większość jednostek ustala odroczony podatek wyłącznie na potrzeby sporządzania sprawozdania finansowego. Określanie wartości podatkowej i księgowej dla aktywów i pasywów oraz zidentyfikowanie różnic przejściowych wymaga nakładu pracy. Różnice przejściowe w przypadku spółek najczęściej dotyczą kwestii:
naliczonych odsetek od należności i zobowiązań z tytułu dostaw i usług oraz kredytów i pożyczek;wyceny pozycji wyrażonych w walutach obcych – przy założeniu, iż jednostka nie stosuje w podatku dochodowym metody rachunkowej (najczęściej nie);odpisów aktualizacyjnych od należności, zapasów i innych aktywów;rozbieżności między podatkowym a rzeczywistym czasem użytkowania środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych, w szczególności wynikających z odpisów jednorazowych i ulg amortyzacyjnych i rozliczania jednorazowego albo w ciągu roku kosztów prac rozwojowych;ujmowania skutków wyceny instrumentów finansowych w rachunkowości, podczas gdy na potrzeby podatku dochodowego nie są one w ogóle rozpoznawane;rozbieżności w ujmowaniu w księgach i na potrzeby rozliczeń podatkowych leasingu;tworzenia rezerw na koszty.
Konieczne jest też przeanalizowanie możliwości rozliczenia strat podatkowych w przyszłości czy też odliczenia kosztów finansowania zewnętrznego oraz kosztów doradztwa i innych wymienionych w art. 15e ustawy o CIT, których nie można było odliczyć za 2020 r. A to wymaga posiadania aktualnych budżetów. Jednak i przy tym uproszczeniu może się zdarzyć, że ze względu na liczne rozbieżności między zasadami prawa bilansowego a przepisami podatkowymi w niektórych rodzajach działalności (np. produkcyjnej, świadczeniu usług długoterminowych) skorzystanie z przywileju wskazanego w art. 37 ust. 10 u.r. znacząco zmieni informacje na temat obciążeń podatkowych i ich wpływu na wynik finansowy jednostki.
Jednostki mogą też korzystać z uproszczenia polegającego na możliwości nieanalizowania stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych i skalkulowania kosztu wytworzenia produktów za pomocą wszystkich kosztów produkcyjnych – zarówno zmiennych, jak i stałych. Jest to uproszczenie szczególnie niebezpieczne teraz, w czasie kryzysu. W związku z problemami z łańcuchami dostaw na początku 2020 r., ograniczonym funkcjonowaniem wielu branż w trakcie całego ubiegłego roku wiele jednostek nie wykorzystywało swoich mocy produkcyjnych. Koszty stałe przypadające na te właśnie niewykorzystane moce produkcyjne doliczone zostaną w przypadku stosowania tego rozwiązania do kosztu wytworzenia i tym samym mogą go istotnie zawyżyć. Wymaga to w praktyce głębokiej analizy.
WAŻNE We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego zawsze należy wskazać stosowane zasady rachunkowości. Małe (i mikro) jednostki muszą dodatkowo wyraźnie zaznaczyć, z jakich uproszczeń skorzystały.
Uwaga! Zawsze kierownik jednostki, który rozważa stosowanie uproszczeń w ujmowaniu i wycenie aktywów i pasywów, powinien przeanalizować, jaki wpływ mogą mieć one na sprawozdawczość w grupie kapitałowej. Zasadą jest, że konsolidowane sprawozdania finansowe powinny być przygotowywane według tych samych regulacji. Przy sprawozdawczości skonsolidowanej nie ma możliwości skorzystania z uproszczeń, a zatem jeśli ułatwienia przyjęte do jednostkowego dotyczą wielu pojedynczych aktywów, pasywów, czy umów, to ich przekształcanie na potrzeby do tzw. pakietów konsolidacyjnych będzie bardzo pracochłonne i tak będzie wymagało pozyskiwania dodatkowych danych i rozbudowywania ewidencji. Może się jednak zdarzyć, że dane w zakresie, których w naszej spółce przyjęto uproszczenia, są zupełnie nieistotne dla sprawozdania skonsolidowanego, choć rozbieżności w zasadach wyceny między sprawozdaniem jednostkowym a skonsolidowanym będziemy mogli raportować (dotyczy to w szczególności umów leasingowych według przepisów podatkowych czy odroczonego podatku dochodowego).
6. Uważać trzeba na uproszczenia niedozwolone dla wszystkich małych
Za 2020 r. jednostki, które są podmiotami małymi lub mikro, ale jednocześnie nie są podmiotami, do których nie stosuje się dyrektywy unijnej, mają prawo do korzystania z nowych uproszczeń, tzn. mogą:
amortyzować środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wprost na podstawie przepisów o podatku dochodowym;nie tworzyć rezerw na świadczenia pracownicze;nie stosować zasady ostrożności nakazującej m.in. dokonywanie odpisów aktualizacyjnych i tworzenie rezerw.
Wspomniana wcześniej dyrektywa to dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z 26 czerwca 2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek, zmieniająca dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2006/43/WE oraz uchylająca dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG (Dz.Urz. UE L z 2013 r. nr 182/19; ost.zm. Dz.Urz. UE L z 2014 r. nr 334/86). Wymienionych wyżej uproszczeń nie wolno stosować w rachunkowości spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej. Mogą z nich natomiast korzystać jednostki mikro, jednostki małe oraz jednostki, o których mowa w art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1057; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 2020), o ile spełniają warunki wielkościowe dla podmiotów małych. Są to więc np. osoby fizyczne prowadzące działalności gospodarczą, spółki cywilne, jawne czy komandytowe, w których choć jednym wspólnikiem ponoszącym nieograniczoną odpowiedzialność jest osób fizyczna lub jednostka niebędąca spółką kapitałową, spółki partnerskie, instytucje kultury, instytuty badawcze czy naukowe, fundacje, stowarzyszenia. [przykład 9 i 10]
przykład 9
Bez uproszczeń ©℗
W spółce jawnej wspólnikami są ABC sp. z o.o. i BCD SA. Spółka jawna nie może korzystać z nowych uproszczeń w wycenie.
przykład 10
Spółka jawna ©℗
W spółce jawnej CX wspólnikami są ABC sp. z o.o. i Marcin Markowski. Umowa spółki nie ogranicza odpowiedzialności wspólników, zatem spółka jawna CX może korzystać z nowych uproszczeń, o ile spełnia kryteria uznania ją za małą lub jednostkę mikro.
7. Pamiętać należy też o ogólnych zasadach prawidłowej wyceny i prezentacji
Jednostki, które sporządzają sprawozdania finansowe według załącznika nr 5, muszą jednak przestrzegać pewnych zasad prezentowania informacji, które gwarantują prawidłowość danych. Artykuł 28 ust. 1 u.r. wyznacza zasady wyceny aktywów i pasywów i o nich trzeba pamiętać – oczywiście z uwzględnieniem dozwolonych i wybranych uproszczeń. Właśnie te, wydawałby się często oczywiste, zagadnienia to są obszary, w których są dość często popełniane błędy. Nie ma znaczenia, czy jednostka jest jednostką małą, czy też nie musi dokonywać naliczenia odsetek zgodnie z zasadą memoriału i ujmować je jako przychody i koszty oraz odpowiednio prezentować w rachunku zysków i strat. Konieczna jest wycena aktywów i pasywów w walutach obcych na dzień bilansowy. Niezbędny jest właściwy podział aktywów na aktywa trwale i obrotowe – szczególnie dotyczy to należności. Tu często należności z tytułu kaucji są pokazywane jako należności krótkoterminowe, gdy tymczasem należności są to aktywa wieloletnie. Raz wpłacona kwota czasem nawet niewielka (np. z przypadku dystrybutorów wody) jest zabezpieczeniem umowy na wiele lat. Oczywiście jeśli kaucje dotyczą umów, które zakończą się w czasie 2021 r., to w bilansie na koniec 2020 r. powinny być zaprezentowane jako należności krótkoterminowe. Pamiętać też należy o pokazaniu wszystkich należności z tytułu dostaw i usług w grupie należności krótkoterminowych, nawet jeśli ich okres wymagalności wynosi więcej niż 12 miesięcy. W załączniku nr 5 do ustawy o rachunkowości wskazano podział należności z tytułu dostaw i usług na część do 12 miesięcy i część powyżej 12 miesięcy. Ale taka prezentacja w ramach aktywów obrotowych dotyczy tylko tego typu należności. Nie stosujemy go do należności z tytułu sprzedaży środków trwałych, papierów wartościowych czy wadiów. One są zawsze dzielone odpowiednio na aktywa trwałe i aktywa obrotowe.
WAŻNE Pewną trudnością przy stosowaniu załącznika nr 5 jest to, że pozycje tzw. podporządkowane nie sumują się do pozycji nadrzędnej, oznaczonej rzymską cyfrą. Pozycje podporządkowane mają za zadanie dostarczyć dodatkowych informacji, a nie pokazać dokładną strukturę tej pozycji.
Taka sama zasada dotyczy podziału zobowiązań. Tu w praktyce jest niestety popełnianych więcej błędów, a to dlatego że jednostki dość często z „automatu” ujmują kredyty, np. o nazwie „trzyletni”, w całości jako zobowiązanie długoterminowe. Tymczasem najczęściej kredyt i odsetki z nim powiązane są spłacane w trakcie tego okresu. Część z nich jest przecież spacana w ciągu najbliższych 12 miesięcy. Nieprawidłowe więc jest wskazanie całej kwoty jako zobowiązanie długoterminowe. Należy dokonać jej podziału na część krótkoterminową i długoterminową w zależności od okresów zapadalności. Jeśli sporządzamy sprawozdanie finansowe według załącznika nr 5, musimy też pamiętać, że pożyczki udzielone innym jednostkom nie są należnościami. Są to inwestycje, bowiem co do zasady zostały udzielone poza podstawową działalnością jednostki (wyjątek dotyczy oczywiście firm pożyczkowych) i w celu uzyskania korzyści ekonomicznych w postaci odsetek. Zatem te pożyczki po wycenie uwzgledniającej należne odsetek i ewentualną utratę wartości (odpisy z tytułu utraty wartości) powinny być pokazywane jako inwestycje w podziale na inwestycje krótkoterminowe (części rat wraz z odsetkami należnymi przewidziane do otrzymania w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego) i długoterminowe (pozostałe raty). [przykład 11]©℗
przykład 11
Bilans ©℗
Spółka A przygotowała bilans, w którym zaprezentowała m.in.:
• należności z tytułu kaucji będących zabezpieczeniem umów najmu lokali w kwocie 350 000 zł, jako należności krótkoterminowe. Umowy są zawarte do 2028 r. i zarząd spółki nie przewiduje, iż zostaną wypowiedziane w trakcie 2021 r.;
• pożyczkę udzieloną kontrahentowi jako należność krótkoterminową – pożyczka nie jest związana z zakupem przez odbiorcę towarów, jest niezależną transakcją. Kwota 60 000 zł będzie spłacona według warunków umowy dopiero w 2022 r., zatem prawidłowo powinna być ujęta jako inwestycja długoterminowe;
• nie dokonała analizy należności handlowych według terminów umownych. Z racji tego, że spółka sprzedaje w ramach grupy kapitałowej, kwoty należności 560 000 zł są przewidziane do spłaty dopiero w 2022 r., zatem powinny być zaprezentowane, jako „Należności krótkoterminowe w tym z tytułu dostaw i usług, w tym – powyżej 12 miesięcy”.
Tabela. Błędna i prawidłowa prezentacja aktywów bilansu
| BILANS | Nieprawidłowe ujęcie | Prawidłowe ujęcie |
| Aktywa | Stan na 31.12.2020 | Stan na 31.12.2020 |
| A. Aktywa trwałe | 9 020 000,00 | 9 430 000,00 |
| I. Wartości niematerialne i prawne | 500 000,00 | 500 000,00 |
| II. Rzeczowe aktywa trwałe, w tym: | 8 500 000,00 | 8 500 000,00 |
| Środki trwałe | 8 000 000,00 | 8 000 000,00 |
| Środki trwałe w budowie | 290 000,00 | 290 000,00 |
| III. Należności długoterminowe | 350 000,00 | |
| IV. Inwestycje długoterminowe, w tym: | – | 60 000,00 |
| – nieruchomości | – | – |
| – długoterminowe aktywa finansowe | – | 60 000,00 |
| V. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe | 20 000,00 | 20 000,00 |
| B. Aktywa obrotowe | 12 034 300,00 | 11 624 300,00 |
| I. Zapasy | 6 952 000,00 | 6 952 000,00 |
| II. Należności krótkoterminowe, w tym: | 4 002 300,00 | 3 652 300,00 |
| a) z tytułu dostaw i usług, w tym: | 3 560 000,00 | 3 560 000,00 |
| – do 12 miesięcy | 356 000,00 | 3 000 000,00 |
| – powyżej 12 miesięcy | 560 000,00 | |
| III. Inwestycje krótkoterminowe, w tym: | 1 060 000,00 | 1 000 000,00 |
| a) krótkoterminowe aktywa finansowe, w tym: | 860 000,00 | 860 000,00 |
| – środki pieniężne w kasie i na rachunkach | 910 000,00 | 850 000,00 |
| IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe | 10 000,00 | 10 000,00 |
| C. Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy | – | – |
| D. Udziały (akcje) własne | 10 000,00 | 10 000,00 |
| Aktywa razem | 21 054 300,00 | 21 054 300,00 |
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217)
