Odpowiedzi udzielane przez resort finansów wprawdzie nie stanowią ani interpretacji ogólnej, ani wyjaśnień przepisów prawa podatkowego w rozumieniu ordynacji podatkowej, niemniej jednak zwierają cenne wskazówki dla podatników. Ważne jest jednak, by udzielane kolejno odpowiedzi były względem siebie spójne, a niestety tak nie jest w przypadku ministerialnej obrony przepisów dotyczących posługiwania się kodem „TP” dla potrzeb JPK_VAT.
W odpowiedzi z 2 lutego 2021 r. minister finansów, funduszy i polityki regionalnej (dalej: MF) ustosunkował się do wątpliwości związanych z interpretacją przepisów dotyczących uznawania podmiotów za powiązane w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 255; dalej: ustawa o CIT) oraz obowiązków dokumentacyjnych, które były przedmiotem zapytania poselskiego nr 2067 z 20 listopada 2020 r. W efekcie podatnicy uzyskali odpowiedź na dwa istotne pytania, tj.:
- Czy w przypadku transakcji objętych art. 11b ustawy o CIT istnieje konieczność wskazywania kodu „TP” dla potrzeb ewidencji sprzedaży w ramach jednolitego pliku kontrolnego?
- Czy istnieje możliwość zastosowania wyłączenia obowiązku sporządzania dokumentacji stosownie do art. 11n pkt 1 ustawy o CIT w przypadku, gdy polski rezydent, na którego znaczący wpływ wywiera nierezydent, dokonuje transakcji z polskim zakładem tego nierezydenta?
Stosowanie oznaczenia „TP” w JPK_V7
Przypomnijmy, że od 1 października 2020 r. czynni podatnicy VAT w części ewidencyjnej zobowiązani są uwzględniać dodatkowe oznaczenia (kody) dotyczące m.in. szczególnych rodzajów transakcji raportowanych w JPK w sposób określony w rozporządzeniu ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2326; dalej: rozporządzenie JPK). Jednym z wprowadzanych oznaczeń jest kod „TP” wskazujący na relację powiązania, o którym mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2419; dalej: ustawa o VAT), istniejącą pomiędzy nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą (par. 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia JPK). Co ważne, art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT definiuje powiązania poprzez odesłanie do definicji legalnej podmiotów powiązanych zawartej w art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT i art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 255; dalej: ustawa o PIT).
W obliczu wskazanego powyżej obowiązku część podatników miała wątpliwości, czy posługiwanie się oznaczeniem „TP” jest uzasadnione w odniesieniu do transakcji, o których mowa w art. 11b ustawy o CIT. [ramka] Ustawodawca przyjął bowiem, że przepisy o cenach transferowych nie będą stosowane w tych transakcjach z uwagi na bardzo ograniczoną możliwość ewentualnego zakwestionowania przyjętego w nich poziomu cen.
Co mówi art. 11b ustawy o CIT
Przepisów niniejszego rozdziału [Rozdział 1a. Ceny transferowe – przyp. red] nie stosuje się do:
1) transakcji kontrolowanych, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji kontrolowanej wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych;
2) transakcji między Bankowym Funduszem Gwarancyjnym a instytucją pomostową lub do transakcji pomiędzy podmiotem zarządzającym aktywami a instytucją pomostową, w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji;
3) transakcji między uczelnią medyczną w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej a podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 6 ust. 6 tej ustawy.
Warto zauważyć, że transakcje wyłączone spod reżimu cen transferowych na podstawie art. 11b ustawy o CIT obejmują zarówno te, które są zawarte między określonymi grupami podmiotów (Bankowym Funduszem Gwarancyjnym a instytucją pomostową lub podmiotem zarządzającym aktywami a instytucją pomostową, czy uczelnią medyczną a podmiotem leczniczym), jak i takie, w których cena transferowa nie może być przedmiotem swobodnych ustaleń stron.
Przykład 1.
Opłaty za korzystanie z infrastruktury lotniska
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi w zakresie korzystania przez spółkę z infrastruktury lotniska. Warunki udostępniania i korzystania z tej infrastruktury oraz ustalania i pobierania opłat za dostęp do urządzeń i powierzchni lotniska oraz opłat za użytkowanie scentralizowanej infrastruktury wynikają z ustawy z 3 lipca 2002 r. – Prawo lotnicze (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1970) i rozporządzenia ministra transportu, budownictwa i gospodarki morskiej w sprawie obsługi naziemnej w portach lotniczych. Zatem przyjmując, że ceny w transakcji kontrolowanej są ustalane w sposób zgodny z przywołanymi wyżej regulacjami, spółka w zakresie tych transakcji nie podlega przepisom rozdziału 1a ustawy o CIT (zob. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 grudnia 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.443.2020.1.BKD).
Przykład 2.
Ceny usług spółki gminnej
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką gminną realizującą zadania polegające na dostarczaniu wody, usuwaniu i oczyszczaniu ścieków, dostarczaniu ciepła (wytwarzanego w jednostce kogeneracji) na terytorium gminy, do różnych podmiotów (mieszkańców, przedsiębiorstw, jednostek budżetowych i innych). Ceny usług (wraz ze stawkami opłat przewidzianymi właściwą taryfą) są kalkulowane zgodnie z przepisami ustaw oraz aktów normatywnych wydanych na ich podstawie i zatwierdzonych przez poszczególnych regulatorów, tj. Urząd Regulacji Energetyki (w zakresie dostarczania ciepła) i Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie (w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków). W analizowanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 11b pkt 1 ustawy o CIT, zwalniający spółkę z potencjalnych obowiązków wynikających z rozdziału 1a ustawy o CIT (zob. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 21 stycznia 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.451.2020.1.AT).
Czy zatem art. 11b ustawy o CIT – w myśl zasady lex specialis derogat legi generali – powinien mieć swoje konsekwencje również w ewidencji JPK, znosząc obowiązek oznaczenia kodem „TP” transakcji wskazanych tym przepisem? Zdaniem MF nie. Podnosi ono bowiem, że par. 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia JPK przewiduje obowiązek stosowania oznaczenia „TP”, odwołując się (pośrednio przez art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT) do definicji powiązań w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, a nie do transakcji czy przepisów rozdziału o cenach transferowych. Powyższe odesłanie, w opinii MF, jedynie do samej definicji powiązań przesądza o tym, że art. 11b ustawy o CIT nie może być stosowany jako podstawa do zwolnienia z obowiązku oznaczania kodem „TP” transakcji sprzedaży w ramach jednolitego pliku kontrolnego. Przyjmując konsekwentnie za MF, podmiot powiązany udostępniający infrastrukturę lotniczą spółce (przykład 1) podobnie jak spółka gminna realizująca usługi na rzecz podmiotów powiązanych (przykład 2), będą zobowiązani do stosowania kodu „TP” w ewidencji sprzedaży w ramach JPK.
Stanowisko MF, oparte wyłącznie na regułach wykładni językowej – jako nadrzędnej nad pozostałymi rodzajami, tj. wykładnią systemową i celowościową – jest trudne do zaakceptowania. Prymat wykładni literalnej nie oznacza, że nie należy od niej odstąpić (nawet na gruncie prawa podatkowego), kiedy jej rezultatem jest rozstrzygnięcie w istocie absurdalne oraz wyraźnie sprzeczne z celem przepisów dotyczących JPK. Nie budzi wątpliwości, że pośród grup towarów i usług wymagających oznaczania odpowiednimi kodami znalazły się te, które najbardziej narażone są na nadużycia podatkowe. Bezzasadnie jest przy tym twierdzić, że transakcje objęte zakresem art. 11b ustawy o CIT wyżej wspomniane zagrożenie faktycznie generują. Wymaganie zatem od podatników, aby w odniesieniu do nich posługiwali się kodem „TP”, jawi się jako modelowy przykład zbędnego formalizmu. Co gorsza, w razie popełnienia przez podatników błędu zagrożonego sankcjami.
Co więcej, opisane powyżej podejście stoi w zupełnej opozycji do argumentacji, przytoczonej przez MF w odpowiedzi z 27 października 2020 r. na interpelacją poselską nr 12443 (sygn. DPAT1.054.1.2020), w której czytamy „(…) szczegółowy zakres danych oraz sposób ich wykazywania w ewidencji podatku od towarów i usług powinny uwzględniać konieczność identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji. W przypadku transakcji, w których podmioty będące jej stronami, jako dostawca i nabywca, są powiązane wyłącznie poprzez jednostkę samorządu terytorialnego, trudno zakładać istnienie obszarów narażonych na nadużycia podatkowe, szczególnie w zakresie cen transferowych (rynkowych)”.
Kuriozalność podejścia MF widoczna jest szczególnie w przypadku opisanym w przykładzie 2. W jaki sposób ma się zachować taki podatnik, aby nie narazić się na uchybienia w JPK_VAT? Ma przecież obowiązek oznaczać kodem „TP” transakcje, o których mowa w art. 11b pkt 1 ustawy o CIT, i równocześnie nie oznaczać ich z uwagi na to, że w obliczu powiązań poprzez jednostkę samorządu terytorialnego – jak sam przyznaje MF – ryzyko nadużyć podatkowych w praktyce jest niewielkie.
Transakcja z polskim zakładem nierezydenta
Możliwość zastosowania wyłączenia obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT, obwarowana jest warunkami, jakie muszą zostać łącznie spełnione przez podmioty powiązane, by te mogły skorzystać z dobrodziejstwa tejże regulacji. Co jednak kluczowe w rozpatrywanej sprawie, zwolnienie niniejsze dotyczyć może wyłącznie podmiotów powiązanych mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Stąd też MF stanął na stanowisku, że działający na terenie Polski zakład nierezydenta, jako podmiot powiązany z podmiotem niemającym rezydencji podatkowej na terenie Polski, nie spełnia warunku do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT. Zdaniem MF, konstrukcja prawna zagranicznego zakładu przyjęta na potrzeby przepisów o cenach transferowych oznacza bowiem, że może on być powiązany wyłącznie z podmiotem, w imieniu którego i na rzecz którego faktycznie działa, zatem w analizowanym przypadku z nierezydentem.
Przykład 3.
Wyroby dostarczane na plac budowy w Polsce
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podmiotem krajowym zależnym od nierezydenta z siedzibą w Rumunii, który posiada 100 proc. udziałów w kapitale zakładowym spółki. Jej działalność koncentruje się na obrocie wyrobami hutniczymi. W ramach prowadzonej działalności handlowej spółka dostarcza wyroby na plac budowy usytuowany w Polsce, a prowadzony przez nierezydenta z Rumunii. Wartość wyrobów dostarczonych na plac budowy przekroczy w roku obrotowym próg dokumentacyjny – 10 mln zł. W myśl odpowiedzi MF, sprzedaż wyrobów hutniczych na rzecz zlokalizowanego w Polsce zakładu nierezydenta z siedzibą w Rumunii, i to niezależnie do tego, czy zagraniczny zakład wypracował w roku podatkowym dochód (zyski przypisane zakładowi), objęta będzie obowiązkiem dokumentacyjnym, względem którego nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 11n pkt 1 ustawy o CIT.
Przypomnijmy, że pojęcie zagranicznego zakładu jako fikcji prawnej utożsamiane jest z przedsiębiorcą, który prowadzi działalność poza granicami państwa będącego miejscem jego zamieszkania albo siedziby (ujęcie podmiotowe) lub z przedsiębiorstwem, czyli zespołem składników osobowych, materialnych, niematerialnych, wykorzystywanych przez tego przedsiębiorcę w działalności zagranicznej, np. placem budowy (ujęcie przedmiotowe). Definicja podmiotu – zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – uwzględnia również zagraniczny zakład i obejmuje swym zakresem oba ujęcia. Jednocześnie, zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT, przez pojęcie podmiotów powiązanych rozumieć należy podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.
MF stanął zatem na stanowisku, że zwolnienie z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, stosownie do art. 11n pkt 1 ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania do transakcji realizowanych pomiędzy podmiotem krajowym, na który znaczący wpływ wywiera podmiot zagraniczny, a polskim zakładem tego nierezydenta, bowiem nie są to transakcje kontrolowane zawierane wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium RP.