Zdaniem doradców podatkowych wyrok NSA (sygn. akt II FSK 2048/18) jest przełomowy. Właśnie zostało opublikowane jego pisemne uzasadnienie. Orzeczenie dotyczy komplementariuszy spółek komandytowo-akcyjnych (SKA) będących podatnikami CIT. Od 1 stycznia br. taki status uzyskały też spółki komandytowe (lub od 1 maja 2021 r. – jeśli spółka tak zdecyduje). Zdaniem ekspertów wyrok NSA można więc odnosić także do spółek komandytowych (SK), bo przepisy dotyczące opodatkowania komplementariuszy dotyczą zarówno spółek komandytowo-akcyjnych, jak i komandytowych.
– Zakładając, że sądy w kolejnych sprawach będą podzielać taką wykładnię, pozycja podatkowa komplementariuszy (a niewykluczone, że i komandytariuszy) również w spółkach komandytowych może być znacznie korzystniejsza, niż planował to od 1 stycznia br. resort finansów – komentuje Daniel Więckowski, doradca podatkowy i partner w kancelarii LTCA.
Podwójne opodatkowanie
Przypomnijmy, że nowelizacja z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123) wprowadziła opodatkowanie CIT spółek komandytowych (od 1 stycznia lub 1 maja br.). Przepisy wprowadziły jednak pewne ułatwienia, aby zminimalizować skutki podwójnego opodatkowania.
I tak komplementariusze, czyli wspólnicy ponoszący odpowiedzialność całym majątkiem za zobowiązania spółki, mogą proporcjonalnie odliczyć CIT zapłacony przez spółkę komandytową od kwoty swojego podatku dochodowego. Wynika to odpowiednio z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT i z art. 22 ust. 1a ustawy o CIT. Komandytariusze zaś (jeśli spełniają pewne warunki) mogą skorzystać ze zwolnienia 50 proc. swoich przychodów z udziału w zysku spółki, ale nie więcej niż 60 tys. zł.
Problematyczne zaliczki
Problem, który rozstrzygnął NSA w wyroku z 3 grudnia 2020 r. (sygn. II FSK 2048/18), dotyczył komplementariuszy SKA. Spółka wypłacała im w trakcie roku zaliczki na poczet zysku z udziału w firmie. Problem sprowadzał się do tego, czy spółka od tych wypłat w ciągu roku ma pobierać zaliczki na PIT komplementariuszy.
Jak tłumaczy Michał Thedy, doradca podatkowy i partner w Thedy Partner, urzędnicy skarbówki przyjmują, że zaliczki wypłacane komplementariuszowi powinny być opodatkowane w całości 19-proc. podatkiem, bez możliwości odliczenia CIT płaconego w tym czasie przez spółkę. Zdaniem urzędników wszelkie odliczenia możliwe są dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki. Wtedy też komplementariusz może starać się o zwrot ewentualnej nadpłaty. – Do tego czasu jednak komplementariusze kredytują Skarb Państwa – przyznał Thedy.
Tak samo uznał też dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w sprawie, którą rozstrzygnął NSA. Dotyczyła ona spółki komandytowo-akcyjnej będącej małym podatnikiem CIT (płaciła wyłącznie 15 proc. CIT, a obecnie byłoby to 9 proc. podatku). Wypłaca ona zysk: komplementariuszom w 90 proc. oraz akcjonariuszom w 10 proc. Komplementariuszy jest dwóch, a więc dzielą się pulą otrzymanych środków po połowie. Spółka wpłaca też zaliczki kwartalne na podatek dochodowy do urzędu skarbowego oraz w trakcie roku wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet ich zysku ze swoich bieżących środków obrotowych.
Spółka uważała, że nie musi pobierać podatku od wypłacanych zaliczek, bo dopiero po zakończeniu roku obrotowego będzie wiedziała, jak wysoki zysk osiągnęła i ile wynosi jej podatek wykazany w zeznaniu rocznym CIT-8. Dopiero wtedy mogłaby więc pobrać podatek od zysku wypłaconego komplementariuszom. Oni sami zaś nie musieliby kredytować Skarbu Państwa.
Z takim stanowiskiem nie zgodzili się ani dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Uznali bowiem, że spółka już w trakcie roku musi pobierać podatek od zaliczek wypłacanych wspólnikom na poczet zysku. Sąd pierwszej instancji argumentował, że przychód komplementariusza z zysku spółki powstaje już w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku przez spółkę w trakcie roku. Wtedy też spółka jako płatnik powinna potrącić od niego 19-proc. zaliczkę na PIT.
Dobra nowina dla płatnika
Innego zdania był NSA. Wskazał, że żaden przepis nie nakłada na spółkę obowiązku pobrania zaliczek od wypłaty części zysku spółki komplementariuszowi w trakcie roku. NSA przypomniał, że obowiązek pobrania podatku dochodowego (a nie zaliczek na podatek, jak uznał błędnie WSA) wynika z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT (czyli komandytowo-akcyjna, a także komandytowa), mają obowiązek pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy (19-proc. podatek od przychodów z udziału w zyskach osób prawnych).
NSA zgodził się z sądem I instancji, że już w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Tyle że samo powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku, bo w tym celu musi powstać zobowiązanie podatkowe. Do tego zaś kluczowe jest poznanie wysokości podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej – podkreślił NSA.
Innymi słowy obowiązek podatkowy komplementariusza przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu spółki, bo wtedy pozna ona wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. Wtedy też spółka będzie musiała obliczyć PIT komplementariusza, pobrać go i wpłacić do urzędu skarbowego.
– Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowo-akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego – podsumował sąd kasacyjny.
Będą kolejne spory
– Stanowisko NSA niewątpliwie ma znaczenie dla komplementariuszy zarówno w spół kach komandytowo-akcyjnych, jak i komandytowych, bo te same przepisy dotyczą przychodów wspólników spółki komandytowej. Trudno jednak oczekiwać, aby najnowszą wykładnię podzielił fiskus, a więc czekają nas zapewne kolejne spory podatników z urzędnikami skarbówki – uważa Radosław Kowalski, doradca podatkowy prowadzący własną kancelarię.
Zdaniem Daniela Więckowskiego wykładnię NSA można odnosić również do komandytariuszy spółek komandytowych. Ekspert tłumaczy, że w ich przypadku, tak jak w sprawie rozstrzygniętej przez Naczelny Sąd Administracyjny, może też się zdarzyć, że zaliczki na poczet zysku wypłacane przez spółkę komandytową w trakcie roku będą się różnić (będą wyższe niż sam zysk należny komandytariuszowi).
– W związku z tym, do momentu ostatecznego, finalnego podziału zysku otrzymane kwoty pieniężne nie stanowią definitywnego przysporzenia wspólnika i nie powinny być uznawane za przychód. Takie stanowisko z pewnością wzbudzi jednak sprzeciw organów skarbowych – przestrzega Daniela Więckowski.
opinia
Spory z fiskusem będą nieuniknione
Mikołaj Kondej, doradca podatkowy i menedżer w dziale doradztwa podatkowego PwC
Spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne obok płacenia podatku od osiągniętych przez siebie zysków są również zobowiązane do pobierania podatku od wypłat dokonywanych na rzecz swoich wspólników. Ustawodawcy przyświecała przy tym idea, by komplementariusze takich spółek pozostawali jednokrotnie opodatkowani. W tym celu spółka jako płatnik proporcjonalnie odlicza od podatku należnego od wypłat na ich rzecz daninę przypadającą na nią samą. Problem pojawia się, gdy w trakcie roku obrotowego spółka wypłaca wspólnikowi zaliczki na poczet udziału w zysku. Przepisy sformułowano bowiem w taki sposób, iż wskazują one, że odliczeniu podlega „podatek za rok obrotowy”. Wielkość ta nie jest znana w momencie wypłaty zaliczki. Słusznie więc NSA uznał, że zaliczka podlega opodatkowaniu dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki, gdy znana jest już wysokość jej zysku i należnego od niego podatku. Pozostaje mieć nadzieję, że stanowisko to uzyska aprobatę władz skarbowych.
NSA zwrócił jednak uwagę na dwie kwestie, które mogą w przyszłości rodzić kolejne spory w zakresie zasad opodatkowania zaliczek. Po pierwsze zaznaczył, że opodatkowanie wspólnika może nastąpić dopiero wtedy, gdy znane są wszystkie elementy niezbędne do ustalenia kwoty podatku do zapłaty. Po drugie wskazał, że ustawodawca nie przewidział wprost w przepisach konieczności opodatkowania zaliczek wypłacanych wspólnikom. Wydany wyrok otwiera więc pole do dyskusji na temat tego, czy wypłata zaliczki na poczet udziału wspólnika spółki osobowej w zysku spółki powinna w ogóle podlegać opodatkowaniu. Na moment jej dokonania nie ma przecież pewności, czy jakikolwiek zysk zostanie na koniec roku obrotowego osiągnięty, a jeżeli tak, to jak zostanie on ostatecznie podzielony między wspólników.