Sposób rozliczania działalności deweloperów, a w szczególności ujmowania skutków przedsięwzięcia deweloperskiego, nie został szczegółowo uregulowany w ustawie o rachunkowości (dalej: u.r.). Dlatego można na podstawie art. 10 ust. 3 u.r. stosować Krajowy Standard Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska”. W KSR wskazano, że przedsięwzięcie deweloperskie jest to przedsięwzięcie w rozumieniu ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, a także każdy inny proces (działanie), w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy (osoby fizycznej lub prawnej) lub nabywców ustanowiona lub przeniesiona zostaje odrębna własność lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu (np. biurowym, handlowym, magazynowym), jak też własność budynku lub jego części wraz z przynależnym gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz z przynależnymi obiektami infrastruktury. Przedsięwzięcie deweloperskie obejmuje budowę lub przebudowę w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. ‒ Prawo budowlane, a także czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy (przebudowy) oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której posadowiona jest lub będzie budowa (przebudowa), przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami.
W zależności od sytuacji
Jeśli mamy do czynienia z umową deweloperską będącą w istocie umową o usługę budowlaną, do której stosuje się szczególne rozwiązania księgowe, to grunt jest własnością inwestora i nie podlega ujmowaniu w księgach jednostki realizującej przedsięwzięcie. Natomiast w przypadku, gdy umowy deweloperska dotycząca przedmiotu danego przedsięwzięcia deweloperskiego jest zaklasyfikowana jako umowa o sprzedaż wyrobu gotowego, to do dnia rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego posiadany przez dewelopera grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym jest lub będzie posadowiony przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego, jest zależnie od stanu faktycznego w momencie nabycia klasyfikowany i wykazywany w bilansie na różne sposoby.
1. Towar (Zapas) – jeśli deweloper zakupił grunt lub prawo wieczystego użytkowania dla realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, jednak jego rozpoczęcie zostało opóźnione (np. ze względów finansowych lub prawnych), to grunt wykazuje się w cenie nabycia.
2. Inwestycja w nieruchomości w przypadku gdy deweloper zakupił grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu bez zamiaru realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, to grunt lub prawo wieczystego użytkowania mogą być wycenione według zasad stosowanych do nieruchomości inwestycyjnych, tj. w cenie nabycia bądź w cenie rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej. Jeżeli poniesiono koszty przystosowania gruntu (np. koszty odrolnienia, rekultywacji terenu, karczowania, rozbiórki zbędnych zabudowań), to w razie jego wyceny w cenie nabycia zwiększają one tę cenę, natomiast w przypadku jego wyceny w cenie rynkowej koszty przystosowania gruntu obciążają pozostałe koszty operacyjne.
3. Środek trwały – jeśli grunt lub prawo wieczystego użytkowania miały pierwotnie być wykorzystywane na własne potrzeby dewelopera, to grunt lub prawo wieczystego użytkowania wycenia się w cenie nabycia. Ta cena nabycia obejmuje koszty finansowania zewnętrznego poniesione do dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Cenę nabycia zwiększają koszty przystosowania gruntu, np. odrolnienia, rekultywacji terenu, karczowania oraz rozbiórki zbędnych zabudowań itp.
W przypadku gdy jednostka zakwalifikowała grunt jako towar, do czasu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego cena ta:
  • jest powiększana o koszty związane z przystosowaniem gruntu do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, takie jak np. koszty odrolnienia, rekultywacji terenu, karczowania, rozbiórki zbędnych zabudowań, uzbrojenia terenu itd., zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy;
  • może w uzasadnionych przypadkach być powiększana o koszty finansowania zewnętrznego związanego z zakupem i przystosowaniem do stanu zdatnego do sprzedaży gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz pomniejszana o przychody z tego tytułu z zastrzeżeniem, że tak ustalona wartość gruntu lub prawa nie jest wyższa od jego ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy, zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości.
Przekwalifikowanie
Jak wskazuje KSR nr 8 w pkt 7.3, w momencie przeznaczenia gruntu własnego lub takiego, do którego deweloper posiada prawo wieczystego użytkowania, wykazywanego pierwotnie jako nieruchomość inwestycyjna lub środek trwały, pod realizację ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, następuje jego przekwalifikowanie do towarów (zapasów):
a) w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień przekwalifikowania w przypadku środków trwałych i nieruchomości inwestycyjnych wycenianych w cenie nabycia lub
b) w wartości rynkowej lub inaczej ustalonej wartości godziwej na dzień przeklasyfikowania w przypadku nieruchomości inwestycyjnych wycenianych w wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej.
Pamiętać trzeba, że w odniesieniu do prawa wieczystego użytkowania gruntu ‒ jeśli staje się towarem, który będzie po zakończeniu przedsięwzięcia sprzedany ‒ zaprzestaje się dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

przykład

Jako inwestycja
Spółka A nabyła w 2020 r. grunt z zamiarem wykorzystania go do działalności deweloperskiej albo sprzedaży innemu podmiotowi. Został zgodnie z decyzją zarządu spółki zakwalifikowany do nieruchomości zaliczanych do inwestycji. Wartość ceny nabycia wyniosła 350 000 zł. W styczniu 2021 r. zarząd podjął uchwałę o rozpoczęciu przedsięwzięcia deweloperskiego, rozpoczęte zostały działania związane z odrolnieniem gruntu. Ich koszt to 12 000 zł. W maju 2021 r. uzyskano wymagane pozwolenia i zarząd wskazał, że 2 maja to dzień rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego w rozumieniu pkt 4.3 KSR nr 8. Na ten dzień dokonano przekwalifikowania gruntu w wartości 362 000 (cena nabycia powiększona o koszty przygotowania) na konto „Produkcja w toku” z wydzieleniem analitycznym „Grunt w zabudowie”). ©℗
KSR nr 8 wskazuje też, że w momencie faktycznego rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego wynikającą z ksiąg rachunkowych wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym przedsięwzięcie to będzie realizowane, odnosi się w ciężar kosztów produkcji w toku przedsięwzięcia deweloperskiego, a dodatkowo w przypadku prawa wieczystego użytkowania gruntu zaprzestaje się jego umarzania i amortyzacji. Jeżeli deweloper stosuje konta kosztów według rodzaju, to przeklasyfikowanie do produkcji w toku gruntu lub prawa następuje przy wykorzystaniu konta „Obiekty w zabudowie” wchodzącego w skład konta kosztów według rodzaju „Zużycie materiałów i energii”. W ramach układu kalkulacyjnego są to koszty produkcji w toku. Należy analitycznie jednak wartość gruntu lub prawa wieczystego użytkowania oddzielać od kosztów robót, nieco inne są bowiem zasady ustalania kosztu wytworzenia 1 mkw. sprzedanego mieszkania a inne 1 mkw. gruntu.
Podstawa prawna
art. 10 ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217)
komunikat ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 11 grudnia 2020 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska” (Dz.Urz. MFFiPR poz. 38)
ustawa z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1805; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 417)
ustawa z 7 lipca 1994 r. ‒ Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1333; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 11)