Resort zastrzegł jednak, że nie chce przesądzać jednoznacznie podatkowych skutków wprowadzenia zakazu handlu przez galerie handlowe w związku z potrzebą przeciwdziałania skutkom COVID-19.
Problem dotyczy właścicieli centrów handlowych i ich najemców w sytuacji, gdy rząd decyduje o zamknięciu galerii. W grę wchodzi wtedy ustawa covidowa z 2 marca 2020 r. (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), która w art. 15ze wygasza stosunki umowne między wynajmującym a najemcą w obiektach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 mkw. Słowem, wprowadzenie zakazu handlu prowadzi do automatycznego wygaśnięcia zobowiązań stron umowy.
W efekcie właściciele centrów handlowych powinni obniżyć u siebie podstawę opodatkowania i VAT należny. Mają z tym jednak problem, bo obowiązujące od 1 stycznia br. przepisy o korektach in minus nakazują uzgadniać z nabywcą (w tym wypadku z najemcą) warunki korekt. Pisaliśmy o tym szczegółowo w artykule „Nowe zasady korygowania to problem w czasie epidemii” (DGP nr 17/2021).
Obecnie centra znów funkcjonują, ale jeśli rząd kolejny raz zakazałaby im handlu, problem powróci.
Spytaliśmy więc Ministerstwo Finansów, w jaki sposób takie wygaszanie umów najmu, które następuje z mocy prawa, powiązać z korygowaniem podstawy opodatkowania VAT.
U wynajmującego…
W odpowiedzi resort wskazuje, że wejście w życie przepisów szczególnych, które z góry regulują stosunki między stronami umów, zastępuje uzgodnienia stron transakcji co do warunków korekty VAT. Momentem uzgodnienia jest wejście w życie tych szczególnych przepisów. Słowem, żadne inne uzgodnienia nie są już konieczne.
„Należy uznać, że efekt wejścia w życie takich przepisów jest analogiczny do podjęcia przez strony umowy uzgodnień dotyczących obniżenia podstawy opodatkowania” – czytamy w odpowiedzi MF.
Można więc wysnuć z niej wniosek, że w momencie wprowadzenia zakazu handlu przez rząd właściciel centrum handlowego może wystawić fakturę korygującą i obniżyć podstawę opodatkowania, a tym samym podatek należny.
Ministerstwo Finansów zastrzegło jednak w odpowiedzi na pytanie naszej redakcji, że „nie przesądza jednoznacznie (…), że taki walor (zastąpienie uzgodnienia warunków korekty – przyp. red.) posiada szczególna konstrukcja związana z wprowadzeniem zakazu handlu przez galerie handlowe w związku z potrzebą przeciwdziałania skutkom COVID-19”.
– Zastrzeżenie MF jest zbędne – uważa dr Jowita Pustuł, doradca podatkowy i radca prawny w J. Pustuł i Współpracownicy Doradztwo podatkowo-prawne.
W jej ocenie o wygaśnięciu umów najmu z mocy prawa można mówić właśnie, gdy dochodzi do ogłoszenia zakazu handlu na podstawie ustawy covidowej.
…i najemcy
Ministerstwo tłumaczy natomiast, jak w takiej sytuacji powinni postąpić najemcy. W momencie zawieszenia stosunków umownych z wynajmującym najemca nie powinien odliczać podatku naliczonego – stwierdza resort. Przypomina bowiem, że warunkiem odliczenia VAT jest, aby zakupy były związane z wykonywaną działalnością opodatkowaną (odliczenie już w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę).
Dlatego – zdaniem MF – należy przyjąć zasadę, że jeżeli „zostaną wprowadzone powszechnie obowiązujące przepisy prawa, mające wpływ na obniżenie podstawy opodatkowania dla transakcji, której dotyczy faktura pierwotna, nabywca (…) nie będzie mógł dokonać odliczenia VAT”.
„Wejście w życie przepisów regulujących stosunki między stronami (wartość transakcji) powinno być traktowane analogicznie do uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania podejmowanego w normalnych warunkach społecznej gospodarki rynkowej” – tłumaczy resort.
Innymi słowy, również w tym przypadku należy przyjąć, że doszło do uzgodnienia warunków obniżenia VAT, co obliguje nabywców do obniżenia podatku naliczonego. ©℗
Odpowiedź MF na pytanie DGP
Mając na uwadze wystąpienie sytuacji, w której przepisy powszechnie obowiązującego prawa doprowadziły do wygaszenia zobowiązania i zwolnienia w ten sposób strony z obowiązku świadczenia, a z drugiej strony wygaśnięcia obowiązku zapłaty wynagrodzenia, zauważyć należy, że opisana sytuacja powinna prowadzić zasadniczo do obniżenia wartości podstawy opodatkowania wykazanej w wystawionej wcześniej fakturze, która miała dokumentować to zdarzenie (fakturze wystawionej przed wejściem w życie przepisów prawa doprowadzających do wygaszenia zobowiązania, które dokumentowała wystawiona faktura).
Sytuacją zasadniczo niemożliwą do przewidzenia przed wystawieniem faktury byłoby bowiem to, że po jej wystawieniu przepisy powszechnie obowiązującego prawa doprowadziły do wygaszenia zobowiązania, które ta faktura miała dokumentować.
W takim jednak przypadku, gdy faktura pierwotna pozostaje w obrocie, a podatnik nie wystawi faktury korygującej, należy wskazać, że podatek wykazany na fakturze pierwotnej powinien podlegać zapłacie (art. 108 ustawy o VAT nie różnicuje obowiązku rozliczenia wystawionej faktury w zależności od rodzajów warunków, których zaistnienie spowodowało niewykonanie świadczenia udokumentowanego tą fakturą).
Wystawienie faktury korygującej jest konieczne dla możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego, rozliczonego pierwotnie od korygowanej transakcji (przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z nowego brzmienia art. 29a ust. 13 ustawy o VAT).
Zgodnie z zasadami wprowadzonymi od 1 stycznia 2021 r., obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do kwot wykazanych w fakturze pierwotnej dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. Dopełnienie wprowadzonego przepisu stanowi zasada, że w przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał (art. 29a ust. 13 ustawy o VAT).
Mając powyższe na uwadze, podatnik, który wystawił fakturę (powodującą powstanie obowiązku podatkowego) przed wejściem w życie powszechnie obowiązujących przepisów, wpływających na obniżenie podstawy opodatkowania w VAT, powinien ująć taką fakturę w składanym rozliczeniu. Jeżeli w tym samym okresie zostanie wystawiona również faktura korygująca do tej faktury (w związku z tymi nowymi powszechnie obowiązującymi przepisami), w tym samym okresie rozliczeniowym powinna zostać ujęta w jego rozliczeniu również faktura korygująca.
Okres rozliczenia faktury i faktury korygującej zależy zatem – w przypadku świadczeń, dla których wystawienie faktury powoduje powstanie obowiązku podatkowego – od momentu wystawienia obu faktur (ten sam miesiąc czy różne miesiące). Jeżeli korekta in minus zostanie wystawiona w tym samym miesiącu co faktura pierwotna, wartość podstawy opodatkowania z wystawionej faktury pierwotnej zostanie w danej deklaracji pomniejszona o wartość wynikającą z faktury korygującej.
Od strony podatku naliczonego należy wskazać, że faktury otrzymywane przez nabywców dla czynności, dla których powstał już obowiązek podatkowy w VAT, dają zasadniczo prawo do odliczenia, pod warunkiem że zakupy są związane z wykonywaną działalnością opodatkowaną (odliczenie już w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę). Należy przypomnieć, że prawo do odliczenia stanowi fundament systemu VAT i jest ściśle powiązane z zasadą neutralności. Neutralność oznacza, że nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia, gdy zakup związany jest z wykonywaną działalnością opodatkowaną VAT.
Podatnik nie może odliczyć kwoty przekraczającej wartość VAT naliczonego w związku z dokonywanymi przez niego zakupami alokowanego do wykonywanych transakcji opodatkowanych VAT. Mechanizm odliczenia VAT z jednej strony uwalnia podatników od ciężaru ekonomicznego VAT, z drugiej gwarantuje, że państwo nie będzie ponosić konsekwencji odliczenia VAT, który nie musiał być zapłacony na poprzednim etapie. Cała trudność mechanizmu odliczenia polega więc na wyważeniu tych interesów – sposobem na jej realizację jest założenie, że podatek należny dla zbywcy jest równy podatkowi naliczonemu u nabywcy (chyba że nabywca jest uprawniony jedynie do częściowego odliczenia VAT).
Mając na uwadze powyższe, należy każdorazowo ustalić, czy w momencie skorzystania z prawa do odliczenia przez nabywcę to prawo było zasadne, tzn. czy nie istniały argumenty wskazujące, że nie dojdzie do realizacji zasady neutralności na gruncie podatku VAT.
Należy przyjąć zasadę, że w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę za dany okres i po tym zdarzeniu, w tym samym okresie rozliczeniowym zostaną wprowadzone powszechnie obowiązujące przepisy prawa, mające wpływ na obniżenie podstawy opodatkowania dla transakcji, której dotyczy faktura pierwotna, nabywca w zakresie którego to obniżenie dotyczy, nie będzie mógł dokonać odliczenia VAT – wejście w życie przepisów regulujących stosunki między stronami (wartość transakcji) powinno być traktowane analogicznie do uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania podejmowanego w normalnych warunkach społecznej gospodarki rynkowej.
Odnosząc się do kwestii podejmowania uzgodnienia z nabywcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania, konieczne jest wskazanie, że przez uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego rozumie się ustalenie przez strony faktu obniżenia wykazanego na fakturze pierwotnej wynagrodzenia (informacja jest zgodna również z projektem objaśnień podatkowych w zakresie pakietu rozwiązań „SLIM VAT” oraz wybranych rozwiązań doprecyzowujących niektóre konstrukcje VAT, który podlega aktualnie konsultacjom z przedsiębiorcami). Uzgodnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania zasadniczo odnosi się do zapewnienia stronom umów swobody kształtowania relacji między sobą – w warunkach społecznej gospodarki rynkowej (taki gospodarczy wynika z art. 20 Konstytucji RP).
W pewnych szczególnych przypadkach mogą się jednak zdarzyć m.in. sytuacje nadzwyczajne oraz wymagające szczególnej interwencji ze strony państwa. W efekcie treść stosunków między stronami będzie z góry regulowana powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Wówczas należy zwrócić uwagę, że uzgodnienia podejmowane pomiędzy stronami umowy nie mogą stać w sprzeczności z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Efektywnie zatem, wejście w życie powszechnie obowiązujących przepisów prawa będzie w takim przypadku zastępowało uzgodnienie stron. Zgodnie z przyjętymi regułami porządku prawnego, zasadne jest domniemanie, że wejście w życie zmienionych przepisów stanowi fakt znany stronom.
W sytuacji jeżeli wprowadzone przepisy będą wpływać na wartość wynagrodzenia (w tym w sytuacji, gdy związane jest z ono z wyłączeniem możliwości realizacji ekwiwalentnego świadczenia), za moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania należy w takim przypadku uznawać moment, w którym powszechnie obowiązujące przepisy prawa, mające wpływ na rozliczenie pomiędzy stronami, wchodzą w życie. Należy uznać, że efekt wejścia w życie takich przepisów jest analogiczny do podjęcia przez strony umowy uzgodnień dotyczących obniżenia podstawy opodatkowania.
Ministerstwo Finansów nie przesądza jednoznacznie w niniejszym komentarzu, że taki walor posiada szczególna konstrukcja związana z wprowadzeniem zakazu handlu przez galerie handlowe w związku z potrzebą przeciwdziałania skutkom COVID-19.