Z początkiem nowego roku spółki komandytowe zostały objęte podatkiem od dochodów osób prawnych (CIT), co dla wspólników oznacza po prostu podwójne opodatkowanie. Zmiana zasad opodatkowania oznacza dodatkowo problemy z rozliczeniem składek ZUS, co chyba nie było zamierzone przez ustawo dawcę.

Zapłacą dwa razy

Od 1 stycznia 2021 r. spółki te tracą ekonomiczny sens. Co prawda termin opodatkowania spółek komandytowych CIT można przesunąć na 1 maja 2021 r., ale to niewiele zmienia – przestały być one atrakcyjne. Do tej pory wspólnicy wybierali je przede wszystkim z uwagi na możliwość płacenia podatku dochodowego na zasadach właściwych dla spółek osobowych i ponoszenia odpowiedzialności zbliżonej do spółek kapitałowych. Dlatego bardzo popularne stały się spółki typu „X sp. z o.o. sp. k.”, czyli spółki komandytowe, w których komplementariuszem były spółki z o.o. Były to bardzo często firmy rodzinne, w których udziałowcami spółki z o.o. i zarazem komandytariuszami były te same osoby. Była to i wciąż jest w pełni dopuszczalna forma prowadzenia działalności gospodarczej. Mimo to fiskus uznał ją za mechanizm optymalizujący, który pozwala na płacenie niższego podatku dochodowego, a więc na osiągnięcie korzyści podatkowej.
Po zmianach wspólnicy spółek komandytowych zaczynają opłacać podatek dochodowy na zasadach bardzo podobnych jak w przypadku spółki z o.o. W efekcie najpierw na poziomie spółki będą musieli płacić CIT ‒ podatnikiem jest spółka, ale wspólnicy i tak będą uważać, że to ich pieniądze ‒ a potem PIT od dokonanych wypłat na swoją rzecz. Będzie to przychód z zysków kapitałowych, nazwijmy go roboczo dywidendą.
Oczywiście ma to swoje dobre strony, bo wspólnicy nie przekroczą progu podatkowego, nie zapłacą daniny solidarnościowej. Korzyści te są jednak relatywnie niewielkie. Co do zasady zmiana stanowić będzie pogorszenie podatkowej pozycji wspólników „komandytówek”.
Zmiana ta to także cios zadany setkom małych firm, które wiele lat temu przyjęły taki model biznesowy. Mimo że – jak to już zostało powiedziane – działały one w pełni legalnie. Oczywiście zdarzały się wyjątki, ale stanowiły one znikomy odsetek.

Spółka nie jest płatnikiem

Okazuje się, że to nie koniec złych wiadomości. Dodatkowym problemem mogą okazać się składki ZUS. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: ustawa systemowa) osoby prowadzące pozarolniczą działalność na obszarze Polski podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym. To zaś oznacza konieczność dobrowolnego opłacania składki chorobowej oraz obowiązkowego opłacania składki wypadkowej, zdrowotnej i na Fundusz Pracy. Pojęcie osoby prowadzącej pozarolniczą działalność zostało doprecyzowane w art. 8 ust. 6 ustawy systemowej, zgodnie z którym za osobę taką uważa się:
  • osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie przepisów prawa przedsiębiorców lub innych przepisów szczególnych (np. o rzemiośle), z wyjątkiem osób korzystających z ulgi na start, w ramach której świeżo upieczeni przedsiębiorcy mogą nie płacić składek przez sześć miesięcy (w praktyce do siedmiu);
  • twórcę i artystę;
  • osobę prowadzącą działalność w zakresie wolnego zawodu:
‒ w rozumieniu przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,
‒ z której przychody są przychodami z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych;
  • wspólnika jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wspólników spółki jawnej, komandytowej lub partnerskiej;
  • osobę prowadzącą publiczną lub niepubliczną szkołę, inną formę wychowania przedszkolnego, placówkę lub ich zespół, na podstawie przepisów oświatowych.
W efekcie wspólnicy spółek komandytowych obowiązani są opłacać składki ZUS na zasadach przewidzianych dla przedsiębiorców i na razie nic nie wskazuje na to, żeby cokolwiek miało się zmienić. Dotyczy to zarówno komandytariuszy, jak i komplementariuszy – oczywiście wyłącznie wtedy, gdy są osobami fizycznymi. Mimo że w teorii nic się nie zmienia, w praktyce zmienia się bardzo dużo i to niestety na niekorzyść. Problemem nie są bowiem same składki, tylko podatkowe konsekwencje ich zapłaty.
W myśl art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) dochód obniża się o kwotę składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych:
  • zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,
  • potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika.
Przedsiębiorcy alternatywnie mogą zaliczać składki na ubezpieczenia społeczne do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem są dla nich także składki na Fundusz Pracy.
Z kolei zgodnie z art. 27b ustawy o PIT podatek dochodowy w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:
  • opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,
  • pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.
W efekcie wspólnicy spółek komandytowych, płacąc składki ZUS, mieli dotychczas możliwość obniżenia podatku dochodowego poprzez:
  • w przypadku składek społecznych – odliczenie od dochodu lub zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów,
  • w przypadku składki zdrowotnej – odliczenie od podatku,
  • w przypadku składki na Fundusz Pracy – zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów.
Zmiana zasad opodatkowania spółek komandytowych oznacza zmiany także w tym zakresie. Najpierw spółka komandytowa płaci CIT. O ile jeszcze kiedyś ZUS tolerował płacenie składek za wspólnika przez spółkę, o tyle obecnie stoi na stanowisku, że skoro zobowiązany do płacenia składek jest wspólnik, to jest on swoim własnym płatnikiem i to on jest obowiązany do opłacania składek. Skoro zaś spółka nie opłaca składek wspólników (nie jest płatnikiem), nie ma prawa do zaliczenia wydatku na ten cel do kosztów uzyskania przychodów. Następnie wspólnik płaci PIT od dywidendy. Problem jednak w tym, że jest to przychód ryczałtowy, od którego nie można niczego odliczyć (ani od przychodu, ani od podatku). Dodatkowo opodatkowaniu podlega przychód, a nie dochód, co oznacza, ze nie można także wykazać kosztu uzyskania.

Także zdrowotna

Wspólnicy spółek komandytowych nie tylko zaczynają więc płacić podwójny podatek, lecz także tracą prawo do odliczenia lub zaliczenia do kosztów składek ZUS. Dzieje się tak jednak jedynie w przypadku, gdy spółka komandytowa jest jedynym źródłem przychodów danej osoby. Jeżeli bowiem wspólnik spółki komandytowej miałby inną działalność gospodarczą, to mógłby rozliczać składki w ramach tej działalności (np. działalności indywidualnej lub z tytułu bycia wspólnikiem spółki cywilnej). W takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 82 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych, zgodnie z którym jeżeli ubezpieczony prowadzący działalność pozarolniczą uzyskuje przychody z więcej niż jednego z rodzajów działalności, to składka na ubezpieczenie zdrowotne jest opłacana odrębnie od każdego rodzaju działalności. Jeżeli natomiast ubezpieczony prowadzący działalność pozarolniczą uzyskuje przychody z więcej niż jednej spółki w ramach tego samego rodzaju działalności, to składka na ubezpieczenie zdrowotne opłacana jest odrębnie od każdej prowadzonej spółki. Rodzajami działalności są zaś:
  • działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki cywilnej,
  • działalność gospodarcza prowadzona w formie jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,
  • działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki jawnej,
  • działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki komandytowej,
  • działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki partnerskiej,
  • wykonywanie działalności twórczej lub artystycznej jako twórca lub artysta,
  • wykonywanie wolnego zawodu w rozumieniu przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,
  • wykonywanie wolnego zawodu, z którego przychody są przychodami z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  • inna niż określona w powyższych punktach pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona na podstawie przepisów o działalności gospodarczej lub innych przepisów szczególnych.
W efekcie oznacza to, że od każdej spółki komandytowej prowadzonej oprócz np. działalności indywidualnej należy odprowadzać składkę zdrowotną. Mimo to cała składka zdrowotna będzie mogła być odliczona od podatku z działalności indywidualnej.
Składki mogą być także odliczone od dochodu lub podatku z odrębnych źródeł przychodów. Jeżeli zatem wspólnik równocześnie pracuje na etacie, to składki społeczne odliczy od dochodu, a zdrowotną od podatku ze stosunku pracy. Zrobi to jednak dopiero w zeznaniu rocznym. Podobnie będzie w sytuacji, gdy np. będzie uzyskiwać zasiłek chorobowy lub macierzyński. Nie będzie natomiast możliwości rozliczenia kosztów uzyskania, a tym samym przepadnie składka na Fundusz Pracy.
Koniec końców najbardziej poszkodowani zostaną ci wspólnicy, którzy nie mają innych dochodów – z końcem roku składki im przepadną. Z kolei założenie np. drugiej firmy na nazwisko wspólnika będzie oznaczało konieczność ponoszenia kosztów chociażby dodatkowej księgowości.
Podstawa prawna
• art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 266; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 875)
• art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2127)
• art. 82 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1398; ost.zm. 2020 r. poz. 2345)