Odpowiedź Ministerstwa Finansów w sprawie prawa do 9-proc. stawki CIT nie rozwiązuje niestety wątpliwości dotyczących opodatkowania spółek komandytowych podatkiem dochodowym. W moim odczuciu ma ona charakter życzeniowy i jest jedynie „zaklinaniem rzeczywistości”, w zupełnym oderwaniu od obowiązujących przepisów, które dla spółek komandytowych tę rzeczywistość prawną kreują.

W mojej ocenie wartość przychodów osiągniętych w 2020 r. przez spółkę komandytową (która od 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. staje się podatnikiem CIT) nie powinna mieć żadnego wpływu na wysokość stawki podatkowej.

Co stwierdziło MF

W odpowiedzi udzielonej redakcji DGP Ministerstwo Finansów napisało, że: „Zgodnie ze znowelizowanym art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT spółka komandytowa od 1 stycznia 2021 r. stanie się podatnikiem CIT. Nie jest ona zatem podmiotem, który od 1 stycznia 2021 r. będzie rozpoczynał działalność gospodarczą, jest ona kontynuatorem działalności prowadzonej wcześniej, tj. przed 1 stycznia 2021 r. (lub przed 1 maja 2021 r.). Nadanie spółce komandytowej statusu podatnika nie jest tożsame z rozpoczęciem przez nią prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka komandytowa prowadzi nadal działalność, a jedynie zmienia się jej status podatkowy. W odniesieniu do kwestii posiadania przez spółkę komandytową statusu małego podatnika można przyjąć, że jeżeli jej przychody ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) za poprzedni rok nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 mln euro (art. 4a pkt 10 ustawy CIT), to może ona w roku posiadania takiego statusu stosować obniżoną stawkę. Spółka komandytowa spełniająca warunek bycia małym podatnikiem będzie miała również możliwość wpłacania kwartalnych zaliczek na podatek CIT” („9 proc. CIT i kwartalne zaliczki nie dla każdej spółki komandytowej”, DGP nr 245/2020).

Nowy podatnik, lecz nie podmiot

Należy zgodzić się z ministerstwem, że spółka komandytowa, która funkcjonuje na rynku od jakiegoś czasu, nie uzyskała z początkiem nowego roku (lub nie uzyska z 1 maja 2021 r.) statusu „podmiotu rozpoczynającego działalność”. Oczywiście, że takim „nowym” podmiotem nie będzie. Od nowego roku będzie jedynie „nowym” podatnikiem podatku dochodowego.
Niestety tylko ten fragment odpowiedzi MF można zaakceptować. Co do reszty to trudno się zgodzić, i to z kilku powodów.
Po pierwsze, art. 19 ust. 1e ustawy o CIT nie mówi o „podmiocie” rozpoczynającym działalność (co zdaje się sugerować wypowiedź MF), lecz o „podatniku” rozpoczynającym działalność.
Po drugie, również art. 19 ust. 1a tej ustawy (konstytuujący wyłączenia ze stosowania stawki 9 proc.) odnosi się do nowo utworzonych „podatników”, w tym również m.in. utworzonych w wyniku przekształcenia (!). Na podkreślenie zasługuje to, że stawki 9 proc. nie stosuje się jedynie w odniesieniu do podatników, którzy zostali „utworzeni” w sposób określony w tym przepisie. Jak wynika z przywołanego przepisu, ustawodawca uznaje, że taka sytuacja oznacza „rozpoczęcie działalności”, pomimo że nie zawsze taka działalność faktycznie jest rozpoczynana, gdyż podatnik CIT, powstały np. w wyniku przekształcenia, połączenia czy podziału podatników, kontynuuje działalność swojego poprzednika.
W świetle przepisów ustawy o CIT ocena okoliczności „rozpoczęcia działalności” dokonywana jest z punktu widzenia „nowo utworzonego podatnika”, a nie z punktu widzenia kategorii cywilnoprawnych (powstania „podmiotu”). W analizowanym przypadku spółka komandytowa nie jest teraz powoływana do życia (nie następuje „utworzenie” podmiotu), ale bez wątpienia mamy do czynienia z „utworzeniem” podatnika (z mocy prawa).
Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (https://sjp.pwn.pl) wyraz „utworzyć” oznacza: «zorganizować, założyć coś, co do tej pory nie istniało», «spowodować powstanie czegoś», «uformować się w pewien sposób». Zaś „rozpocząć”, „rozpoczynać”: «dać początek czemuś», «znaleźć się na początku czegoś». Wykładnia językowa nie sprzeciwia się zatem takiemu rozumieniu przepisu.
Odnosząc się do katalogu podmiotów wyłączonych ze stosowania stawki 9 proc. (art. 19 ust. 1a ustawy o CIT), należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku taka „wykluczająca” sytuacja nie zachodzi. Spółka komandytowa staje się podatnikiem CIT z mocy samego prawa (podatnik zostaje „utworzony” z mocy prawa), a nie w wyniku okoliczności wskazanych w tym przepisie. A zatem z tym też dniem jako podatnik „rozpoczyna” działalność.

Jednak rozpoczyna

Po trzecie, w interpretacjach indywidualnych wydawanych w odniesieniu do nowo tworzonych podatkowych grup kapitałowych (w kontekście prawa PGK do zaliczek kwartalnych) dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznawał, że „w pierwszym roku podatkowym swojej działalności PGK będzie mogła być określana jako podatnik rozpoczynający działalność w rozumieniu ustawy o CIT” (tak przykładowo w interpretacji z 16 maja 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.133.2019.1.AS).
Korzystając z wykładni MF w odniesieniu do spółek komandytowych, należałoby stwierdzić, że również w przypadku PGK dochodzi „jedynie do zmiany statusu podatkowego” i „kontynuacji dotychczasowej działalności”. A jednak przecież PGK działalność „rozpoczyna”…

Brak podatnika, brak porównania

Po czwarte, zgodnie z ustawowym słowniczkiem (art. 4a pkt 10 ustawy o CIT) „mały podatnik” to taki, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego VAT) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 mln euro. Zatem żeby uzyskać status „małego podatnika”, podatnik powinien wykazać, że osiągnął przychody za poprzedni rok podatkowy.
Brak podatnika w okresie poprzedzającym oznacza, że nie ma co porównywać. W przypadku spółki komandytowej, która do końca 2020 r. była podatkowo transparentna, warunek osiągania przychodów mniejszych niż wartość progowa nie jest więc spełniony.
W tym kontekście należy również zwrócić uwagę na treść art. 19 ust. 1e ustawy o CIT, zgodnie z którym warunku posiadania statusu małego podatnika nie stosuje się do podatników rozpoczynających prowadzenie działalności. Gdyby przyjmować, że sytuacja, w której nieuzyskiwanie w ogóle przychodów jest sytuacją równoważną do osiągnięcia przychodów mniejszych niż wartość progowa, to całkowicie zbędna byłaby treść art. 19 ust. 1e (każdy podatnik rozpoczynający działalność z automatu miałby status małego podatnika).
Taki sposób wykładni przepisów (uznanie przepisu za zbędny) jest niedopuszczalny. Jestem przekonany, że racjonalny polski prawodawca na pewno nie dopuściłby do sytuacji, w której ktoś mógłby mu czynić w tym zakresie takie zarzuty.
Czy zatem badać status spółki komandytowej pod kątem „małego podatnika”? W mojej ocenie badanie takie jest bezprzedmiotowe (zbędne), ponieważ w analizowanym przypadku mamy do czynienia z „podatnikiem rozpoczynającym działalność”, co wyłącza potrzebę analizowania spełnienia warunków dla „małych podatników”.

Przepisy przejściowe

Po piąte, przy analizie dopuszczalności stosowania w 2021 r. przez spółkę komandytową 9-proc. stawki CIT nie można pominąć przepisów intertemporalnych. Zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy nowelizującej (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) spółka komandytowa jako podatnik CIT jest zobowiązana m.in. do uwzględniania zdarzeń zaistniałych przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mających wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w CIT.
Choć przepis ten jest dość ogólny i niejasny, to wskazuje jednak wyraźnie, że spółka powinna to czynić „z zastrzeżeniem ust. 5”. Zgodnie z tym ustępem do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółki komandytowej nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki.
Zestawiając te przepisy, należy wyprowadzić wniosek, że spółka komandytowa przy ewentualnym ocenianiu swego statusu jako „małego podatnika” nie powinna uwzględniać „nie swoich” przychodów (z przepisów przejściowych nie wynika również, że ma uwzględniać przychody swoich wspólników, którzy do końca 2020 r. byli podatnikami podatku dochodowego od dochodów spółki komandytowej).

Nie można wybrać

Na podkreślenie zasługuje to, że podatnik CIT nie ma możliwości zrezygnowania z obniżonej stawki podatkowej (w odniesieniu do podatku należnego za cały rok podatkowy stawka ta nie jest prawem podmiotowym). Mamy tu do czynienia z automatyzmem regulacji. Jeżeli podatnik znajduje się w określonej sytuacji faktycznej (a więc albo rozpoczyna działalność, albo osiągnął w poprzednim roku przychody poniżej określonego limitu, co nadało mu status małego podatnika), to zastosowanie stawki 9 proc. jest jego obowiązkiem.
Nie dotyczy to zaliczek. Jeżeli bowiem podatnik (mały albo rozpoczynający działalność) przewiduje, że w 2021 r. wartość jego przychodów netto przekroczy równowartość 2 mln euro, to zgodnie z art. 25 ust. 1g ustawy o CIT będzie mógł opłacać w trakcie roku zaliczki na ten podatek według wyższej 19-proc. stawki.

Kto ma rację

Zgodnie z par. 6 „Zasad techniki prawodawczej” (rozporządzenie prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2020 r.) przepisy ustawy redaguje się tak, aby dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów zawartych w nich norm wyrażały intencje prawodawcy. W tym przypadku należy stwierdzić, że ustawodawca podatkowy tych standardów nie zachował.
Kto zatem ma rację? Czas pokaże.
Niewątpliwie, kierując się troską o efektywność polskiego systemu podatkowego, minister finansów powinien jak najszybciej wydać w tej sprawie objaśnienia podatkowe. W przeciwnym wypadku dyrektor KIS będzie miał dużo pracy przy masowym wydawaniu indywidualnych interpretacji podatkowych.