Mimo wakacji kredytowych należy nadal ujmować odsetki, a umorzone składki do ZUS trzeba ująć jako przychód.

Niektórzy księgowi w przypadku odroczonej spłaty kredytu nie dokonają żadnych księgowań, w przypadku zaś umorzonych składek skorygują koszty. To nieprawidłowe postępowanie. Widząc problemy firm z ujmowaniem zdarzeń związanych z pandemią, Komitet Standardów Rachunkowości wydał wskazówki „Sprawozdanie finansowe w czasie pandemii COVID-19”. Zostały one opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.gov.pl/web/finanse). Pisaliśmy o tym w artykule „KSR podpowiada, jak sporządzić sprawozdanie za rok pandemii” (DGP nr 245).
Komitet w opublikowanym dokumencie wyjaśnił, jak ujmować w księgach rachunkowych i w sprawozdaniu otrzymaną pomoc rządową. Według KSR stanowi ona przychód. Z kolei w sprawozdaniu bezzwrotną pomoc udzieloną z publicznych pieniędzy pokazuje się w rachunku zysków i strat dopiero w momencie, gdy otrzymanie wsparcia (np. umorzenie subwencji) stanie się pewne. W rachunku według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości ujawnia się np. ją w pozycji „Pozostałe przychody operacyjne” jako „Inne przychody operacyjne” (w wariancie kalkulacyjnym w pozycji G.IV., w wariancie porównawczym w pozycji D.IV.).
KSR zwraca jednak uwagę, że najważniejsza jest decyzja o kontynuacji działalności, czyli ocena sytuacji firmy na dzień bilansowy (najczęściej 31 grudnia) i przygotowanie prognozy na co najmniej najbliższy rok, czyli kolejne 12 miesięcy.
Należy pamiętać, że zdolności jednostki do kontynuowania działalności po przeprowadzeniu stosownej analizy trzeba zweryfikować jeszcze dwukrotnie: pierwszy raz na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, a drugi przed jego zatwierdzeniem.
Błąd 1: Brak ujęcia kosztów odsetkowych w rachunku zysków i strat w okresie wakacji kredytowych
Ze względu na istotny spadek przychodów odnotowany w okresie pandemii COVID-19 spółka uzgodniła z bankiem, w którym zaciągnęła duży długoterminowy kredyt inwestycyjny, przyznanie wakacji kredytowych. Porozumienie zakłada zawieszenie spłaty całych rat (tzn. zarówno części kapitałowej, jak i odsetkowej) na sześć miesięcy. W momencie przyznania wakacji kredytowych oraz w trakcie ich trwania spółka nie dokonuje żadnych księgowań związanych z kredytem. Spółka sporządza sprawozdanie finansowe według ustawy o rachunkowości i stosuje rozporządzenie o instrumentach finansowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 277). Ponadto spółka sporządza pakiet grupowy według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości.

Opinia eksperta

Małgorzata Matusewicz, associated partner, FCCA, biegły rewident, ekspert techniczny EY w obszarze polskich i międzynarodowych standardów rachunkowości
Przyznanie wakacji kredytowych ito, że spółka nie będzie dokonywać żadnych płatności do banku wokresie sześciu miesięcy nie oznacza, że nie należy wtym czasie nic księgować (a tym samym nic nie ujmować w sprawozdaniu finansowym). Przede wszystkim wtrakcie trwania wakacji kredytowych należy kontynuować bieżące naliczanie odsetek i ujmować je wkosztach finansowych. Brak płatności nie oznacza więc braku obciążenia dla wyniku finansowego.
Pamiętajmy, że wakacje kredytowe kosztują. Za ten okres zostaną bowiem przez bank naliczone dodatkowe odsetki, które trzeba będzie wpóźniejszych okresach uregulować. Oznacza to, że zwiększy się łączny koszt finansowania wskali całego okresu trwania umowy. Wpraktyce spółka może zastosować jedno zdwóch podejść do ujęcia takiej zmiany wumowie kredytowej (o ile wprzeszłości nie wybrała już jednego znich do ujęcia innych aneksów –wówczas należy konsekwentnie stosować to podejście).
Pierwsze podejście polega na ponownym przeliczeniu efektywnej stopy oprocentowania. Wtym celu należy sporządzić zaktualizowany harmonogramu płatności kredytu (obejmujący zarówno raty, jak iodsetki), a następnie ustalić stopę, która zdyskontuje wszystkie przyszłe płatności do wartości kredytu wksięgach na moment przyznania wakacji kredytowych. Taką stopą będą następnie naliczane odsetki wtrakcie trwania wakacji kredytowych ipo ich zakończeniu.
Druga możliwość polega na kontynuowaniu naliczania odsetek zwykorzystaniem dotychczas stosowanej efektywnej stopy procentowej. Wtym przypadku również należy zaktualizować harmonogram płatności, anastępnie zdyskontować przyszłe płatności przy użyciu dotychczas stosowanej stopy. Wten sposób otrzymamy zaktualizowaną wycenę bilansową kredytu na datę przyznania wakacji kredytowych. Wartość ta może różnić się od aktualnej wyceny kredytu wksięgach. Różnicę należy wówczas ująć bezpośrednio wwyniku finansowym od razu wmomencie przyznania wakacji kredytowych.
Dla potrzeb pakietu grupowego sporządzanego według MSR spółka będzie mogła zastosować tylko drugie podejście.
Błąd 2: Nieprawidłowe ujęcie otrzymanego dofinansowania do wynagrodzeń oraz zwolnienia z ZUS
Spółka z branży hotelarskiej z uwagi na pogorszenie sytuacji finansowej w wyniku pandemii koronawirusa otrzymała w ramach programów wsparcia rządowego (tarcza antykryzysowa) dofinansowanie do kosztów wynagrodzeń oraz częściowe zwolnienie ze składek ZUS. Otrzymane wsparcie zostało ujęte w księgach rachunkowych spółki jako pomniejszenie kosztów wynagrodzeń oraz ubezpieczeń społecznych i taka prezentacja została również zachowana w sprawozdaniu finansowym przygotowanym zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Opinia eksperta

Przemysław Kurcewicz, menedżer w dziale audytu EY
Spółka postąpiła nieprawidłowo, pomniejszając koszty. Właściwe postępowanie zaprezentował Komitet Standardów Rachunkowości w opublikowanych na stronie internetowej rekomendacjach „Sprawozdanie finansowe w czasie pandemii COVID-19”. Komitet wskazał, że dofinansowanie ztarczy antykryzysowej, m.in. umorzenie całości lub części zobowiązań publicznoprawnych, wtym składek ZUS, jest przychodem, ponieważ zmniejszenie zobowiązania powoduje powstanie korzyści ekonomicznej dla spółki o wiarygodnie określonej wartości. Wtym przypadku wksięgach zwiększa się pozostałe przychody operacyjne wkorespondencji zkontem służącym do ewidencji zobowiązań publicznoprawnych. Zgodnie zrekomendacjami KSR podstawą zapisu jest dowód księgowy PK, a zapis następuje wdacie otrzymania od właściwego organu dokumentu informującego oprzyznanym zwolnieniu.
Otrzymane wsparcie może mieć istotny wpływ na ocenę sytuacji majątkowej ifinansowej oraz wyników jednostki przez odbiorców sprawozdania finansowego. Zarząd jednostki powinien zatem rozważyć zaprezentowanie odpowiedniego ujawnienia, które zawierałoby przynajmniej informacje dotyczące charakteru zdarzenia oraz kwoty otrzymanego wsparcia.
Gdyby natomiast spółka sporządzała sprawozdania według MSR, to zarząd jednostki mógłby przyjąć politykę rachunkowości dotyczącą ujęcia każdego ztych typów wsparcia rządowego jako pozostałe przychody (podobnie jak pod ustawą orachunkowości) bądź jako pomniejszenie odpowiednich kosztów. ©℗
Błąd 3: Przedwczesne ujęcie przychodu z tytułu otrzymanej subwencji z Polskiego Funduszu Rozwoju
Spółka z branży produkcyjnej otrzymała subwencję z PFR, którą planuje przeznaczyć na regulowanie bieżących płatności, w tym wypłatę wynagrodzeń i pokrycie zobowiązań handlowych. Maksymalnie 75 proc. subwencji może zostać umorzone po spełnieniu kilku warunków określonych w programie, natomiast 25 proc. podlega bezwarunkowemu zwrotowi. Spółka oceniła, że jest dość prawdopodobne, że spełni warunki i będzie uprawniona do uzyskania maksymalnego możliwego umorzenia. Na tej podstawie spółka ujęła zobowiązanie finansowe w wysokości 25 proc. otrzymanych środków, a pozostałe 75 proc. rozpoznała od razu jako przychód finansowy.

Opinia eksperta

Justyna Rawicka, menedżer w dziale doradztwa w zakresie rachunkowości i sprawozdawczości finansowej oraz doradztwa dla dyrektorów finansowych EY
Otrzymana zPFR subwencja finansowa spełnia definicję zobowiązań określoną w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z29 września 1994 r. orachunkowości (t.j. Dz.U. z2019 r. poz. 351; ost.zm. Dz.U. z2020 r. poz. 2123). Mimo możliwego umorzenia części subwencji wprzyszłości subwencja powinna zostać wprowadzona do ksiąg wdacie wpływu środków pieniężnych wpełnej kwocie wymagającej zapłaty jako zobowiązanie wobec PFR. Wsprawozdaniu finansowym zobowiązanie ztytułu subwencji finansowej należy zaprezentować wbilansie wpasywach jako długo- lub krótkoterminowe zobowiązanie z tytułu kredytów ipożyczek, odpowiednio uwzględniając termin jego wymagalności. Prezentacja subwencji winnej pozycji, wtym wramach rezerw lub jako rozliczenie międzyokresowe bierne, nie jest poprawna.
W opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów odpowiedziach na pytania dotyczące sporządzania sprawozdań finansowych wczasie COVID-19 resort zaproponował rozszerzenie zakresu informacyjnego bilansu izaprezentowanie zobowiązania ztytułu subwencji jako kolejnej uszczegóławiającej pozycji wramach wyżej wskazanych kategorii zobowiązań. Ponadto ze względu na potencjalnie istotny wpływ informacji okwocie bezwarunkowego zwrotu otrzymanej subwencji oraz kwocie ewentualnego umorzenia na ocenę sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki MF zarekomendowało ujawnienie tej informacji wsprawozdaniu finansowym jednostki winformacji dodatkowej.
W przypadku umorzenia spółka dokona usunięcia części zobowiązania wkorespondencji z rozpoznaniem przychodu ztytułu dotacji. Przychód taki można rozpoznać dopiero w momencie, gdy umorzenie stanie się pewne. W praktyce może to być możliwe dopiero wdacie dokumentu informującego oumorzeniu pożyczki. Zgodnie zrekomendacjami Komitetu Standardów Rachunkowości „Sprawozdanie finansowe wczasie pandemii COVID-19”, opublikowanymi na stronie internetowej MF, powinno to nastąpić na podstawie dowodu księgowego PK zgodnie zwarunkami udzielenia tego finansowania.
W świetle wymogów ustawy orachunkowości umorzenie części otrzymanej kwoty subwencji ujmuje się –podobnie jak wprzypadku innych dotacji –poprzez zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych.