Niektórzy księgowi w przypadku odroczonej spłaty kredytu nie dokonają żadnych księgowań, w przypadku zaś umorzonych składek skorygują koszty. To nieprawidłowe postępowanie. Widząc problemy firm z ujmowaniem zdarzeń związanych z pandemią, Komitet Standardów Rachunkowości wydał wskazówki „Sprawozdanie finansowe w czasie pandemii COVID-19”. Zostały one opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.gov.pl/web/finanse). Pisaliśmy o tym w artykule „KSR podpowiada, jak sporządzić sprawozdanie za rok pandemii” (DGP nr 245).
Komitet w opublikowanym dokumencie wyjaśnił, jak ujmować w księgach rachunkowych i w sprawozdaniu otrzymaną pomoc rządową. Według KSR stanowi ona przychód. Z kolei w sprawozdaniu bezzwrotną pomoc udzieloną z publicznych pieniędzy pokazuje się w rachunku zysków i strat dopiero w momencie, gdy otrzymanie wsparcia (np. umorzenie subwencji) stanie się pewne. W rachunku według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości ujawnia się np. ją w pozycji „Pozostałe przychody operacyjne” jako „Inne przychody operacyjne” (w wariancie kalkulacyjnym w pozycji G.IV., w wariancie porównawczym w pozycji D.IV.).
KSR zwraca jednak uwagę, że najważniejsza jest decyzja o kontynuacji działalności, czyli ocena sytuacji firmy na dzień bilansowy (najczęściej 31 grudnia) i przygotowanie prognozy na co najmniej najbliższy rok, czyli kolejne 12 miesięcy.
Należy pamiętać, że zdolności jednostki do kontynuowania działalności po przeprowadzeniu stosownej analizy trzeba zweryfikować jeszcze dwukrotnie: pierwszy raz na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, a drugi przed jego zatwierdzeniem.
Błąd 1: Brak ujęcia kosztów odsetkowych w rachunku zysków i strat w okresie wakacji kredytowych
Ze względu na istotny spadek przychodów odnotowany w okresie pandemii COVID-19 spółka uzgodniła z bankiem, w którym zaciągnęła duży długoterminowy kredyt inwestycyjny, przyznanie wakacji kredytowych. Porozumienie zakłada zawieszenie spłaty całych rat (tzn. zarówno części kapitałowej, jak i odsetkowej) na sześć miesięcy. W momencie przyznania wakacji kredytowych oraz w trakcie ich trwania spółka nie dokonuje żadnych księgowań związanych z kredytem. Spółka sporządza sprawozdanie finansowe według ustawy o rachunkowości i stosuje rozporządzenie o instrumentach finansowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 277). Ponadto spółka sporządza pakiet grupowy według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości.

Opinia eksperta

Małgorzata Matusewicz, associated partner, FCCA, biegły rewident, ekspert techniczny EY w obszarze polskich i międzynarodowych standardów rachunkowości
Przyznanie wakacji kredytowych i to, że spółka nie będzie dokonywać żadnych płatności do banku w okresie sześciu miesięcy nie oznacza, że nie należy w tym czasie nic księgować (a tym samym nic nie ujmować w sprawozdaniu finansowym). Przede wszystkim w trakcie trwania wakacji kredytowych należy kontynuować bieżące naliczanie odsetek i ujmować je w kosztach finansowych. Brak płatności nie oznacza więc braku obciążenia dla wyniku finansowego.
Pamiętajmy, że wakacje kredytowe kosztują. Za ten okres zostaną bowiem przez bank naliczone dodatkowe odsetki, które trzeba będzie w późniejszych okresach uregulować. Oznacza to, że zwiększy się łączny koszt finansowania w skali całego okresu trwania umowy. W praktyce spółka może zastosować jedno z dwóch podejść do ujęcia takiej zmiany w umowie kredytowej (o ile w przeszłości nie wybrała już jednego z nich do ujęcia innych aneksów – wówczas należy konsekwentnie stosować to podejście).
Pierwsze podejście polega na ponownym przeliczeniu efektywnej stopy oprocentowania. W tym celu należy sporządzić zaktualizowany harmonogramu płatności kredytu (obejmujący zarówno raty, jak i odsetki), a następnie ustalić stopę, która zdyskontuje wszystkie przyszłe płatności do wartości kredytu w księgach na moment przyznania wakacji kredytowych. Taką stopą będą następnie naliczane odsetki w trakcie trwania wakacji kredytowych i po ich zakończeniu.
Druga możliwość polega na kontynuowaniu naliczania odsetek z wykorzystaniem dotychczas stosowanej efektywnej stopy procentowej. W tym przypadku również należy zaktualizować harmonogram płatności, a następnie zdyskontować przyszłe płatności przy użyciu dotychczas stosowanej stopy. W ten sposób otrzymamy zaktualizowaną wycenę bilansową kredytu na datę przyznania wakacji kredytowych. Wartość ta może różnić się od aktualnej wyceny kredytu w księgach. Różnicę należy wówczas ująć bezpośrednio w wyniku finansowym od razu w momencie przyznania wakacji kredytowych.
Dla potrzeb pakietu grupowego sporządzanego według MSR spółka będzie mogła zastosować tylko drugie podejście.
Błąd 2: Nieprawidłowe ujęcie otrzymanego dofinansowania do wynagrodzeń oraz zwolnienia z ZUS
Spółka z branży hotelarskiej z uwagi na pogorszenie sytuacji finansowej w wyniku pandemii koronawirusa otrzymała w ramach programów wsparcia rządowego (tarcza antykryzysowa) dofinansowanie do kosztów wynagrodzeń oraz częściowe zwolnienie ze składek ZUS. Otrzymane wsparcie zostało ujęte w księgach rachunkowych spółki jako pomniejszenie kosztów wynagrodzeń oraz ubezpieczeń społecznych i taka prezentacja została również zachowana w sprawozdaniu finansowym przygotowanym zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Opinia eksperta

Przemysław Kurcewicz, menedżer w dziale audytu EY
Spółka postąpiła nieprawidłowo, pomniejszając koszty. Właściwe postępowanie zaprezentował Komitet Standardów Rachunkowości w opublikowanych na stronie internetowej rekomendacjach „Sprawozdanie finansowe w czasie pandemii COVID-19”. Komitet wskazał, że dofinansowanie z tarczy antykryzysowej, m.in. umorzenie całości lub części zobowiązań publicznoprawnych, w tym składek ZUS, jest przychodem, ponieważ zmniejszenie zobowiązania powoduje powstanie korzyści ekonomicznej dla spółki o wiarygodnie określonej wartości. W tym przypadku w księgach zwiększa się pozostałe przychody operacyjne w korespondencji z kontem służącym do ewidencji zobowiązań publicznoprawnych. Zgodnie z rekomendacjami KSR podstawą zapisu jest dowód księgowy PK, a zapis następuje w dacie otrzymania od właściwego organu dokumentu informującego o przyznanym zwolnieniu.
Otrzymane wsparcie może mieć istotny wpływ na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyników jednostki przez odbiorców sprawozdania finansowego. Zarząd jednostki powinien zatem rozważyć zaprezentowanie odpowiedniego ujawnienia, które zawierałoby przynajmniej informacje dotyczące charakteru zdarzenia oraz kwoty otrzymanego wsparcia.
Gdyby natomiast spółka sporządzała sprawozdania według MSR, to zarząd jednostki mógłby przyjąć politykę rachunkowości dotyczącą ujęcia każdego z tych typów wsparcia rządowego jako pozostałe przychody (podobnie jak pod ustawą o rachunkowości) bądź jako pomniejszenie odpowiednich kosztów. ©℗
Błąd 3: Przedwczesne ujęcie przychodu z tytułu otrzymanej subwencji z Polskiego Funduszu Rozwoju
Spółka z branży produkcyjnej otrzymała subwencję z PFR, którą planuje przeznaczyć na regulowanie bieżących płatności, w tym wypłatę wynagrodzeń i pokrycie zobowiązań handlowych. Maksymalnie 75 proc. subwencji może zostać umorzone po spełnieniu kilku warunków określonych w programie, natomiast 25 proc. podlega bezwarunkowemu zwrotowi. Spółka oceniła, że jest dość prawdopodobne, że spełni warunki i będzie uprawniona do uzyskania maksymalnego możliwego umorzenia. Na tej podstawie spółka ujęła zobowiązanie finansowe w wysokości 25 proc. otrzymanych środków, a pozostałe 75 proc. rozpoznała od razu jako przychód finansowy.

Opinia eksperta

Justyna Rawicka, menedżer w dziale doradztwa w zakresie rachunkowości i sprawozdawczości finansowej oraz doradztwa dla dyrektorów finansowych EY
Otrzymana z PFR subwencja finansowa spełnia definicję zobowiązań określoną w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123). Mimo możliwego umorzenia części subwencji w przyszłości subwencja powinna zostać wprowadzona do ksiąg w dacie wpływu środków pieniężnych w pełnej kwocie wymagającej zapłaty jako zobowiązanie wobec PFR. W sprawozdaniu finansowym zobowiązanie z tytułu subwencji finansowej należy zaprezentować w bilansie w pasywach jako długo- lub krótkoterminowe zobowiązanie z tytułu kredytów i pożyczek, odpowiednio uwzględniając termin jego wymagalności. Prezentacja subwencji w innej pozycji, w tym w ramach rezerw lub jako rozliczenie międzyokresowe bierne, nie jest poprawna.
W opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów odpowiedziach na pytania dotyczące sporządzania sprawozdań finansowych w czasie COVID-19 resort zaproponował rozszerzenie zakresu informacyjnego bilansu i zaprezentowanie zobowiązania z tytułu subwencji jako kolejnej uszczegóławiającej pozycji w ramach wyżej wskazanych kategorii zobowiązań. Ponadto ze względu na potencjalnie istotny wpływ informacji o kwocie bezwarunkowego zwrotu otrzymanej subwencji oraz kwocie ewentualnego umorzenia na ocenę sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki MF zarekomendowało ujawnienie tej informacji w sprawozdaniu finansowym jednostki w informacji dodatkowej.
W przypadku umorzenia spółka dokona usunięcia części zobowiązania w korespondencji z rozpoznaniem przychodu z tytułu dotacji. Przychód taki można rozpoznać dopiero w momencie, gdy umorzenie stanie się pewne. W praktyce może to być możliwe dopiero w dacie dokumentu informującego o umorzeniu pożyczki. Zgodnie z rekomendacjami Komitetu Standardów Rachunkowości „Sprawozdanie finansowe w czasie pandemii COVID-19”, opublikowanymi na stronie internetowej MF, powinno to nastąpić na podstawie dowodu księgowego PK zgodnie z warunkami udzielenia tego finansowania.
W świetle wymogów ustawy o rachunkowości umorzenie części otrzymanej kwoty subwencji ujmuje się – podobnie jak w przypadku innych dotacji – poprzez zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych.