Od 1 stycznia 2021 r. rozliczanie strat po przejęciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będzie bardziej skomplikowane, a czasem wręcz niemożliwe. Co gorsza, nieprecyzyjne przepisy mogą być źródłem sporów z organami podatkowymi.

Restrukturyzacje – czyli połączenia, podziały, przejęcia spółek, zmiany wspólników czy profilu prowadzenia działalności – to w czasie pandemii działania, nad którymi zastanawia się wiele podmiotów. Celem zwykle jest albo wzmocnienie swojej firmy, albo jej ratowanie.
– Kryzysowa sytuacja spowodowana pandemią zmusza znaczną część przedsiębiorców do przeprowadzenia działań restrukturyzacyjnych – potwierdza Małgorzata Gleń, dyrektor w dziale doradztwa podatkowego KPMG. Wskazuje, że w trudnych czasach firmy oczekiwały i nadal oczekują, że ustawodawca zachęci ich do działań mających na celu ratowanie biznesów, ochronę miejsc pracy czy też polepszenie płynności. – Niestety zmiany w ustawach o podatkach dochodowych, które wchodzą w życie 1 stycznia 2021 r., raczej dostarczają przedsiębiorcom dodatkowych zmartwień, a nie pomagają – uważa Małgorzata Gleń. Zgadza się z nią Joanna Wierzejska, doradca podatkowy i partner w DZP. Jak mówi, zmienione przepisy to nowe restrykcje, oparte o nieprecyzyjne kryteria. Tworzą więc kolejne bariery i ryzyka związane z reorganizacjami, transakcjami i przejęciami.
Jak wskazuje Mateusz Pietranek, doradca podatkowy z GWW, zmiany w CIT i PIT będą wpływać od 1 stycznia 2021 r. na przeprowadzane restrukturyzacje w trzech obszarach:
  • rozliczania strat,
  • transakcji sprzedaży udziałów i akcji spółki nieruchomościowej, oraz
  • nowego obowiązku publikacji informacji o realizowanej strategii podatkowej.

Ograniczenie rozliczania strat

Najwięcej kontrowersji budzą zmiany dotyczące strat. – Od 1 stycznia 2021 r. wchodzą nowe restrykcje, które w sposób drastyczny zmienią zasady rozliczania strat podatkowych w sytuacjach reorganizacji biznesowych i w transakcjach – zwraca uwagę Joanna Wierzejska. Ekspertka tłumaczy, że obecnie przedsiębiorstwa mają prawo do odliczania własnych strat, ale już dziś prawo to jest ograniczone. Odliczenie jest możliwe przez kolejnych pięć lat, kwota obniżenia dochodu nie może wynieść więcej niż 50 proc. straty za jeden rok w danym roku, z możliwością jednorazowego odliczenia w wysokości 5 mln zł. Konieczne jest też odrębne wyliczenie strat z działalności gospodarczej oraz z dochodów kapitałowych, a dochody z danego źródła można pomniejszyć tylko o straty podatkowe z tego samego źródła.
Od 1 stycznia 2021 r. będą nowe restrykcje. Jak wskazuje Joanna Wierzejska, kontynuowanie odliczenia strat własnych podatnika może zostać ograniczone w sytuacji:
  • przejęcia innego podmiotu w toku połączenia spółek,
  • nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie zakupu lub w zamian za udziały (w wyniku aportu).
Ograniczenie będzie miało miejsce, jeśli w wyniku takiego działania:
  • przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub
  • na koniec roku podatkowego zmieni się wspólnik lub wspólnicy w odniesieniu do co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) podatnika.

Wzrośnie ryzyko podatkowe

Małgorzata Gleń przyznaje, że po zmianach podatnicy CIT, którzy przejmą inny podmiot lub nabędą przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, muszą się liczyć z ryzykiem utraty prawa do rozliczenia strat podatkowych. – Taka sytuacja wystąpi, jeżeli działalność gospodarcza podmiotu po takim przejęciu lub nabyciu nie jest tożsama z dotychczas prowadzoną działalnością – wskazuje ekspertka. Ponadto może mieć to miejsce w sytuacjach, gdy następują istotne zmiany w strukturze właścicielskiej danego podatnika CIT. – Co istotne, nie ma znaczenia, jaki jest cel danej restrukturyzacji, a przede wszystkim czy podatnik przedstawi uzasadnienie biznesowe – mówi Gleń.
Wyrok TSUE korzystny dla wierzycieli, ale co z dłużnikami
Wyrok TSUE korzystny dla wierzycieli, ale co z dłużnikami

Zobacz również
Jak dodaje Joanna Wierzejska, znowelizowane przepisy dotyczące strat odwołują się do pojęć nieostrych, co może powodować problemy z oceną konkretnej sytuacji i spory z organami podatkowymi. – Zdefiniowanie podstawowej działalności i porównanie jej z działalnością spółki przejętej może być karkołomne – ostrzega Wierzejska. Jak mówi, można sobie wyobrazić dylematy typu: czy prowadzenie sklepu internetowego ze sprzedażą obuwia jest taką samą działalnością jak sprzedaż obuwia za pośrednictwem internetu i jednocześnie w placówkach detalicznych? Czy spółka produkująca pieczywo mrożone ma taką samą działalność jak spółka produkująca pieczywo świeże?
– Co więcej, negatywne skutki całkowitego braku kontynuacji rozliczania strat podatkowych wystąpią również wtedy, gdy przejęty biznes będzie tylko częściowo różnił się od działalności nabywcy czy spółki przejmującej. Już można sobie wyobrazić dyskusje na temat, co to znaczy „częściowo inny” – mówi Joanna Wierzejska. W ocenie ekspertki najtrudniejsze do przyjęcia jest to, że w sytuacji choćby częściowej zmiany prowadzonej działalności po przejęciu (a to może być wynikiem nie tyle przejęcia biznesu lub podmiotu, ile okoliczności zewnętrznych i zmieniającego się otoczenia biznesowego) straty spółki również mogą być w całości zagrożone.
– Ograniczenia odliczania strat podatkowych będą miały miejsce nie tylko przy zmianie wspólnika, czyli na przykład przy sprzedaży spółki, lecz także w sytuacji, kiedy w ramach grupy kapitałowej dokonane będą aporty udziałów co do zasady neutralne podatkowo – wskazuje Joanna Wierzejska.
WAŻNE Negatywne skutki całkowitego braku kontynuacji rozliczania strat podatkowych wystąpią również wtedy, gdy przejęty biznes będzie tylko częściowo różnił się od działalności nabywcy czy spółki przejmującej.

Odwrotne przejęcia na cenzurowanym

– Nowe restrykcje mogą mieć zastosowanie do połączeń odwrotnych, kiedy to spółka córka przejmuje swoją córkę matkę – mówi Małgorzata Gleń. Nawet jeżeli przedmiot działalności po takim połączeniu nie zmieni się, to – jak wskazuje ekspertka – może wówczas dojść do takich zmian w strukturze właścicielskiej, które uruchomią powyższe ograniczenia.
Jak dodaje Mateusz Pietranek, z literalnego brzmienia nowych przepisów wynika, że zakaz rozliczania straty podatkowej obejmie automatycznie wszystkie połączenia odwrotne. W wyniku tych transakcji – tłumaczy ekspert – spółka przejmująca (córka) wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (matki) udziały lub akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego lub udziały albo akcje własne. W efekcie udziały tego podmiotu będą objęte przez podatnika, który nie posiadał ich przed dokonaniem połączenia, co skutkuje jednoczesnym spełnieniem przesłanki zmian właścicielskich w spółkach. – Zatem spółka przejmująca (córka) w połączeniu odwrotnym nie będzie uprawniona do rozliczenia wykazanej straty podatkowej – mówi Pietranek.
Zdaniem Małgorzaty Gleń nie jest zrozumiałe, dlaczego połączenia odwrotne znalazły się na celowniku fiskusa, podczas gdy bardziej standardowe scenariusze połączeń spółek mogą w większości przypadków korzystać z neutralności opodatkowania (o ile są gospodarczo uzasadnione). – W praktyce gospodarczej często zdarzają się sytuacje, w których podatnik nabywa inny podmiot lub przedsiębiorstwo, aby rozszerzyć swoją działalność. Co do zasady takie działania podatników są podyktowane chęcią wygenerowania dodatkowego biznesu i niezrozumiałe jest, dlaczego w praktyce mieliby być za to karani – podkreśla Gleń. Przyznaje, że w praktyce można spodziewać się wielu sporów z fiskusem o to, czy działalność gospodarcza po nabyciu jest tożsama z dotychczasową działalnością (przed nabyciem).
Mateusz Pietranek zwraca też uwagę na potencjalne ryzyko zastosowania zakazu rozliczenia straty podatkowej wstecz. Ustawa z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2123; dalej: nowelizacja ustawy o CIT) nie przewiduje bowiem przepisów przejściowych w tym zakresie. ‒ Jeśli np. połączenie przez przejęcie skutkujące spełnieniem warunków zakazu zostanie dokonane w 2021 r., a straty osiągnięte w 2020 r. ‒ mówi Pietranek ‒ to organy podatkowe mogą stwierdzić, że nie jest możliwe rozliczenie dochodu z roku połączenia ze stratą wykazaną jeszcze przed wejściem w życie regulacji. Brak wprowadzenia przepisów przejściowych należy ocenić negatywnie, gdyż konsekwencją wspomnianego zaniechania są spore wątpliwości dotyczące terminów rozliczenia straty – komentuje ekspert GWW. Zwraca on również uwagę, że ustawodawca wprowadzając w 2019 r. mechanizm jednorazowego rozliczenia straty do kwoty 5 mln zł, przewidział stosowne przepisy przejściowe.

Kolejne bariery są niezrozumiałe

– Od kilku lat funkcjonuje w polskim prawie podatkowych wiele klauzul antyabuzywnych (np. klauzula ogólna przeciw unikaniu opodatkowania czy też szczególne klauzule dla połączeń i aportów przedsiębiorstw) – przypomina Małgorzata Gleń. Jej zdaniem mnożenie kolejnych regulacji mających zniechęcić podatników do działań restrukturyzacyjnych należy ocenić negatywnie.
Podobnie uważa Joanna Wierzejska. – Powyższe restrykcje, dodatkowo oparte o nieprecyzyjne kryteria, tworzą kolejną barierę i ryzyka związane z reorganizacjami, transakcjami i przejęciami – podkreśla ekspertka DZP. Przypomina, że transakcje typu M&A (fuzje i przejęcia) i wszelkie działania korporacyjne są już obecnie obarczone, oprócz typowych dla nich ryzyk biznesowych, wieloma obciążeniami podatkowymi oraz niejasnymi regulacjami. Od 1 stycznia 2021 r. dochodzi kolejna związana z niepewnością dotyczącą rozliczania strat podatkowych. – Przyjazne otoczenie prawnopodatkowe i klarowne przepisy sprzyjają rozwojowi firm, a dynamiczny rozwój to też przejęcia spółek i biznesów. O ile można zrozumieć zasadność pewnych ograniczeń w rozliczaniu strat podatkowych, to każda taka okoliczność powinna odwoływać się do precyzyjnych kryteriów – komentuje Joanna Wierzejska.
Co to oznacza dla firm, które planują restrukturyzacje? Zdaniem Joanny Wierzejskiej może być konieczne zdefiniowanie, ze wsparciem klasyfikacji PKD, rodzaju prowadzonej działalności podatnika i działalności przejętej. Zdaniem ekspertki będzie to trudne zadanie, bo najczęściej działalności nie są jednorodne, podmioty prowadzą wiele ich rodzajów, a każdego roku struktura może się zmieniać. – To będzie kolejne działanie wymagające odrębnej analizy i udokumentowania. Być może potwierdzenia w formie interpretacji podatkowej – mówi ekspertka DZP.
Również zdaniem Małgorzaty Gleń podatnicy po Nowym Roku powinni z większą uwagą pochylić się nad wyborem odpowiedniego scenariusza restrukturyzacji. – Można się spodziewać, że niektóre formy takich działań (jak np. wyżej wspomniane połączenia odwrotne) będą cieszyły się mniejszym zainteresowaniem niż dotychczas – uważa ekspertka.
WAŻNE Brak wprowadzenia przepisów przejściowych jest niedostatkiem nowelizacji ustaw podatkowych, gdyż konsekwencją wspomnianego zaniechania są spore wątpliwości dotyczące terminów rozliczenia straty.

Inne zmiany też mają znaczenie

Mateusz Pietranek zwraca uwagę, że kolejną kwestią, która może mieć wpływ na restrukturyzacje, jest nadanie funkcji płatnika spółkom nieruchomościowym (spełniającym kryteria z nowelizacji ustawy o CIT). Jednocześnie podatnik (nierezydent dokonujący transakcji) będzie zobowiązany do przekazania płatnikowi kwoty zaliczki na podatek. – W tym kontekście zalecane jest tworzenie procedur informacyjnych pomiędzy wspólnikiem sprzedającym udziały a spółką nieruchomościową i wprowadzanie dodatkowych zapisów w umowie sprzedaży, nakładających na sprzedającego obowiązek przekazania kwoty podatku na rachunek spółki – wyjaśnia Pietranek. Jednocześnie pojawi się obowiązek sporządzenia stosownej deklaracji lub informacji podatkowej przez spółkę nieruchomościową w terminie wpłaty zaliczki na rachunek właściwego urzędu skarbowego.
Dodatkowo – mówi Pietranek – najwięksi podatnicy będą musieli sporządzać informację o realizowanej strategii podatkowej. Jak wskazuje ekspert, powinni poinformować w tym dokumencie o planowanych lub podejmowanych działaniach restrukturyzacyjnych mogących mieć wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych podatnika lub podmiotów powiązanych. Również w tym przypadku nie zostały ustanowione przepisy przejściowe odnoszące się do obowiązku publikacji informacji o strategii podatkowej. Jak wskazało jednak Ministerstwo Finansów, podatnicy podlegający temu obowiązkowi będą musieli sporządzać i opublikować informacje już za 2020 r., w terminie do 31 grudnia 2021 r.