Epidemia może wpłynąć m.in. na kontynuację działalności, inwentaryzację drogą spisu z natury, ujęcie w księgach rządowego wsparcia oraz dodatkowych kosztów działalności operacyjnej, spowodowanych COVID-19.
Komitet Standardów Rachunkowości opracował dla firm rekomendacje „Sprawozdanie finansowe w czasie pandemii COVID-19”. Mogą one być pomocne przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych i sporządzaniu sprawozdań finansowych za 2020 r. Ten ostatni obowiązek trzeba wykonać w ciągu trzech miesięcy od dnia bilansowego, czyli jeżeli rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym – do 31 marca 2021 r.
Kontynuacja działalności
Za jeden z ważniejszych tematów komitet uznał problem kontynuacji działalności. To bowiem będzie wpływać na sposób wyceny aktywów przyjęty w sprawozdaniu.
Jeżeli w firmie zapadnie decyzja o likwidacji (a więc nie można przyjąć założenia kontynuacji), to roczny raport trzeba będzie sporządzić z uwzględnieniem art. 29 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W takiej sytuacji aktywa wycenia się „po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości”.
Dlatego tak ważna jest ocena sytuacji firmy na dzień bilansowy (najczęściej 31 grudnia) i przygotowanie prognozy (planu) na co najmniej najbliższy rok, czyli kolejne 12 miesięcy.
W tym celu zarząd (kierownik jednostki) powinien przeprowadzić analizę ryzyk i zagrożeń natury finansowej, operacyjnej lub innej, które negatywnie mogłyby wpłynąć na funkcjonowanie firmy.
W czasie pandemii taka analiza wymaga uwzględnienia szczególnych okoliczności, takich jak:
- czasowy zakaz prowadzenia niektórych działalności, bądź prowadzenie ich w nowym reżimie sanitarnym,
- zakłócenia w ciągłości produkcji i w łańcuchu dostaw,
- sytuacja dostawców i odbiorców oraz jej wpływ na przewidywaną rentowność czy kontynuację dostaw i usług,
- czasowe ograniczenia w dostępności pracowników z przyczyn zdrowotnych i opieki nad dziećmi,
- spadek popytu na wiele dóbr i usług,
- dofinansowania i ulgi stanowiące wsparcie rządowe oraz pozarządowe,
- zakaz przemieszczania się i podróżowania.
Trzeba też rozważyć – podpowiada KSR – czy zachowana będzie wystarczająca płynność, zapewniająca terminowe wywiązywanie się przez firmę ze zobowiązań, gdy staną się one wymagalne. Należy też przeanalizować, czy zachodzi potrzeba podjęcia działań naprawczych, w tym restrukturyzacyjnych.
KSR podkreśla, że zasadność i aktualność decyzji o zamiarze i zdolności jednostki do kontynuowania działalności trzeba potem dwukrotnie zweryfikować: pierwszy raz na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, a drugi przed jego zatwierdzeniem.
We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego należy opisać przesłanki i podjęte lub możliwe do podjęcia działania, na podstawie których zarząd (kierownik jednostki) uznał za zasadne założenie kontynuacji (niezależnie od tego, czy ostatecznie zostanie uznane, że występuje istotna niepewność co do założenia kontynuacji działalności).
Jeżeli sprawozdanie jest sporządzane zgodnie z załącznikiem 1 do ustawy o rachunkowości, to trzeba też zawrzeć odpowiednie wyjaśnienia w części „Dodatkowe informacje i objaśnienia”.
Inwentaryzacja inną metodą
Komitet odniósł się też do kwestii spisu z natury, która w czasie pandemii budzi liczne wątpliwości. Ten sposób inwentaryzacji jest bowiem dość utrudniony, chociażby ze względu na problemy ze skompletowaniem zespołów spisowych czy ograniczeniami w dostępie do niektórych obiektów (np. szpitali, domów pomocy społecznej).
KSR przypomniał, że jeżeli z uzasadnionych przyczyn nie można przeprowadzić spisu z natury, to ustawa o rachunkowości dopuszcza inwentaryzację poprzez porównanie danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikację wartości tych składników (art. 26 ust. 1 pkt 3).
W jednostkach, których rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym, wykonanie czynności związanych z weryfikacją, w tym jej udokumentowanie, należy zakończyć do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, tj. 31 marca 2021 r. – podkreślił komitet.
Zwrócił zarazem uwagę na to, że ryzyko epidemiczne i związane z tym utrudnienia nie dotyczą wszystkich składników majątku. Dlatego według KSR decyzja o tym, czy skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy (inwentaryzacja w drodze weryfikacji) i czy jest to rzeczywiście jedyna droga inwentaryzacji, należy do zarządu (patrz przykład). To on odpowiada bowiem za dotrzymanie terminów inwentaryzacji (w tym jej rozliczenie) i jej kompletność.
Jeżeli taka decyzja zostanie podjęta, to dokument uzasadniający przeprowadzenie inwentaryzacji drogą weryfikacji należy załączyć do protokołu weryfikacji.
Przykład
W szpitalu, którego rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym, postanowiono przeprowadzić inwentaryzację środków trwałych i zapasów leków drogą weryfikacji, zamiast spisu z natury. Kierownik szpitala podjął taką decyzję z uwagi na istotne zagrożenie i utrudnienia w dostępie do niektórych oddziałów (np. zakaźnego).
Pozostałe środki trwałe i zapasy, zlokalizowane w dostępnych pomieszczeniach, są inwentaryzowane metodą spisu z natury.
Szpital ma obowiązek zakończyć czynności spisowe do 15 stycznia 2021 r.
Natomiast czynności związane z weryfikacją w odniesieniu do trudnodostępnych środków trwałych i zapasów należy zakończyć w czasie umożliwiającym terminowe sporządzenie sprawozdania finansowego, tj. do 31 marca 2021 r.
Dofinansowanie działalności
KSR przypomniało, że otrzymane z tarcz antykryzysowych dofinansowanie do prowadzonej działalności gospodarczej (np. kosztów wynagrodzeń pracowniczych) stanowi przychód, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości. Wykazuje się go w księgach jako zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy, w dacie wpływu, na podstawie wyciągu bankowego.
Komitet zaleca, aby taką bezzwrotną pomoc udzieloną z publicznych pieniędzy zaprezentować w rachunku zysków i strat według wzoru określonego w:
- załączniku nr 1 do ustawy w pozycji „pozostałe przychody operacyjne” jako „inne przychody operacyjne” (w wariancie kalkulacyjnym w pozycji G.IV., w wariancie porównawczym w pozycji D.IV.),
- załączniku nr 4 w pozycji C „pozostałe przychody i zyski, w tym aktualizacja wartości aktywów”,
- załączniku nr 5 w pozycji „pozostałe przychody operacyjne” (w wariancie kalkulacyjnym w pozycji F., w wariancie porównawczym w pozycji D.),
- załączniku nr 6 w pozycji I „pozostałe przychody operacyjne”.
Umorzenie kwot
Jako przychód trzeba też ująć w księgach pomoc polegającą na umorzeniu zobowiązań publicznoprawnych. Przykładowo chodzi o zwolnienie z obowiązku opłacenia składek ZUS za okres od 1 marca do 31 maja 2020 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres.
Również w tym przypadku pozostałe przychody operacyjne zwiększa się w korespondencji z kontem służącym do ewidencji zobowiązań publicznoprawnych. Podstawą zapisu jest tu dowód księgowy PK, a zapis następuje w dacie dokumentu informującego o przyznanym zwolnieniu, otrzymanym od właściwego organu.
W rachunku zysków i strat taką pomoc ujmuje się tak samo jak dofinansowanie.
Natomiast w bilansie prezentuje się wartość nieumorzonej części zobowiązań publicznoprawnych, w kwocie wymagającej zapłaty (zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy o rachunkowości).
Środki ochrony
KSR wyjaśnił też, jak ująć zakupy poczynione w czasie pandemii. Przykładowo chodzi o: środki dezynfekujące, rękawiczki, maski dla pracowników. Należy je ująć w księgach rachunkowych jednostki na kontach kosztów według rodzajów np.:
– „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia” – jeżeli środki ochronne zostały przekazane poszczególnym pracownikom jednostki,
– „Zużycie materiałów i energii” – gdy środki ochronne zostały udostępnione wszystkim pracownikom w nieograniczony sposób (tj. płyn dezynfekujący, rękawiczki i maseczki dostępne są w określonych pomieszczeniach, np. łazienka, korytarze i pomieszczenia biurowe) lub służą klientom.
Jeżeli firma prowadzi ewidencję kosztów w układzie kalkulacyjnym lub stosuje układ rodzajowy i kalkulacyjny, wówczas odnosi wskazane koszty na konto „Koszty ogólnego zarządu” w układzie kalkulacyjnym.
Odwołania i likwidacje
Komitet odniósł się też do kosztów związanych z likwidacją zapasów oraz odwołanymi podróżami służbowymi z powodu pandemii. Według KSR mają one charakter nadzwyczajny i są pośrednio związane z działalnością operacyjną jednostki. Dlatego wskazane jest ich ujęcie w „Pozostałych kosztach operacyjnych” w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy.
Warunkiem takiego ujęcia jest jednak właściwe udokumentowanie, na przykład sporządzenie protokołu likwidacji zapasów, wraz ze szczegółowym opisaniem przyczyn albo wykazanie, że przyczyną odwołania podróży służbowej nie były zaniedbania, lecz ograniczenia spowodowane pandemią.
Wartość aktywów i zobowiązań
Komitet zwrócił też uwagę na konieczność ostrożnej wyceny aktywów i zobowiązań, tak aby uwzględnić skutki gospodarcze pandemii. Mogą bowiem się pojawić istotne przesłanki utraty wartości aktywów.
Na problem ten wskazywano już wcześniej, m.in. w komunikatach Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego (organ nadzoru publicznego nad audytorami). Zwróciła ona uwagę na pokusę zawyżania przez przedsiębiorców wartości szacunkowych, w celu wykazania lepszego wyniku finansowego (pisaliśmy o tym w artykule „PANA wskazuje na cztery ważne ryzyka”, DGP nr 228/2020).
KSR przypomina, że zmiana wartości aktywów wycenianych w wartości godziwej skutkuje ujęciem ich w księgach:
- w przychodach finansowych – w przypadku zwiększenia ich wartości,
- w ciężar kosztów finansowych – w przypadku zmniejszenia wartości,
- w korespondencji z kontem służącym do ewidencji danego składnika aktywów.
Jeżeli wycena dotyczy inwestycji w nieruchomości lub wartości niematerialne i prawne, wycenianej w wartości godziwej lub inaczej określonej wartości rynkowej, to skutki wyceny zalicza się do pozostałych przychodów lub kosztów operacyjnych.
Wycena produktów
KSR wskazał też na problem ustalania wartości produktów. Chodzi o niewykorzystanie zdolności produkcyjnej na skutek spadku konsumpcji. Tych co do zasady nie zalicza się w koszcie wytworzenia produktu, zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy. Mniejsze podmioty mogą chcieć jednak podjąć inną decyzję, na podstawie art. 28 ust. 4a. To – zdaniem KSR – może być ryzykowne.
Przykładem takiego ryzyka jest, według komitetu, zawyżanie kosztów wytwarzanych wyrobów o koszty niewykorzystanych zasobów i zawyżanie ich cen sprzedaży. Przekłada się to na ograniczenie zakupów tych wyrobów przez klientów i zmniejszenie wielkości produkcji w kolejnych okresach, co skutkuje rozliczaniem kosztów niewykorzystanych zasobów na coraz mniejszą ilość wyrobów (zjawisko to określane jest mianem spirali śmierci kosztów stałych).
Wpłynie to na nieprawidłowe decyzje zarówno w tej jednostce, jak i decyzje użytkowników jej sprawozdania finansowego poprzez istotny wpływ na rzetelne przedstawienie sytuacji finansowej jednostki – wskazuje KSR.
