Z obecnie obowiązujących przepisów nie wynika wprost, że w razie powstania obowiązku podatkowego na skutek otrzymania zaliczek na poczet eksportu towarów zastosowanie ma przewidziana dla eksportu towarów stawka 0-proc. Przyjmuje się jednak, że tak właśnie jest (zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 lutego 2009 r., nr ITPP2/443-1054/08/AF czy interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 sierpnia 2009 r., nr IPPP1-443-910/08-9/S/MP).
Różne są również obecnie skutki otrzymywania zaliczek na poczet eksportu towarów. Przepis przewidujący powstawanie obowiązku podatkowego na skutek otrzymywania zaliczek (tj. art. 19 ust. 11 ustawy o VAT) stosuje się do eksportu towarów warunkowo, tj. jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności (zob. art. 19 ust. 12 ustawy o VAT). Powoduje to, że upływ 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności (zaliczki) skutkuje ustaniem obowiązku podatkowego (a nie – jak często chcą organy podatkowe – przekształceniem się zaliczki na poczet eksportu na zaliczkę na poczet sprzedaży krajowej). Jak czytamy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1113/10), „brak natomiast wywiązania się z tego warunku w okresie 6 miesięcy od otrzymania zaliczki lub otrzymanie zaliczki na poczet transakcji eksportowej, która ma nastąpić po upływie 6 miesięcy od jej otrzymania powoduje, że należność ta nie rodzi żadnego obowiązku podatkowego u podatnika, u którego obowiązek podatkowy w takiej sytuacji powstaje (możliwość zastosowania stawki 0-proc. w momencie realizacji dostawy (wywozu) towaru poza obszar UE”. [przykład 1]

Od Nowego Roku

Od 1 stycznia 2014 r. nie będzie przepisu podobnego do określonego obecnie w art. 19 ust. 12 ustawy o VAT. Nie oznacza to, że od Nowego Roku na skutek otrzymywania zaliczek na poczet eksportu towarów obowiązek podatkowy nie będzie powstawał. Brak przepisu podobnego do art. 19 ust. 12 ustawy o VAT oznaczać będzie bowiem, że art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. odpowiednik art. 19 ust. 11 ustawy o VAT) będzie miał do eksportu towarów zastosowanie bezwarunkowo. A zatem otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy eksportowej będzie od 1 stycznia 2014 r. skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego niezależnie od tego, kiedy nastąpi wywóz towarów.
Również od 1 stycznia 2014 r. dodane zostaną przepisy art. 41 ust. 9a i 9b ustawy o VAT. Z pierwszego z nich wprost będzie wynikać, że stawkę 0-proc. w eksporcie towarów stosuje się również w razie otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów. Stawka ta będzie jednak miała zastosowanie, jeżeli łącznie spełnione będą dwa warunki:
1) wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzyma zapłatę,
2) w terminie powyższym podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.
W ostatnim zdaniu art. 41 ust. 9a ustawy o VAT stanowić będzie, że odpowiednio stosuje się, między innymi, art. 41 ust. 7 ustawy o VAT. Nie do końca wiadomo, jak należy to rozumieć, gdyż możliwych jest kilka interpretacji tego odesłania.
W mojej ocenie odpowiednie stosowanie art. 41 ust. 7 ustawy o VAT oznacza, że jeżeli warunki określone w art. 41 ust. 9a ustawy o VAT nie zostaną spełnione przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym upłynęły 2 miesiące, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę, podatnik nie wykazuje zaliczek na poczet eksportu towarów w ewidencji VAT (oraz deklaracji VAT) za ten okres rozliczeniowy (okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin 2 miesięcy liczony od końca miesiąca, w którym podatnik otrzyma zapłatę) ani za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, lecz w okresie następnym, stosując stawkę 0-proc., pod warunkiem spełnienia tych warunków przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku niespełnienia tych warunków zaliczkę na poczet eksportu towarów należy wykazać w ewidencji VAT (oraz deklaracji VAT) za ten następny okres rozliczeniowy ze stawką krajową. [przykład 2]

Inne możliwości

Niestety, zaprezentowana interpretacja przepisów jest – jak zostało wskazane – tylko jedną z możliwych. Nie można jeszcze dziś przewidzieć, jak wskazane przepisy będą interpretować organy podatkowe, nie jest też (na razie) znane stanowisko Ministerstwa Finansów w tej kwestii. Według mnie jest dość prawdopodobne, że będą one interpretować wskazane przepisy zgodnie z zamiarem twórców ustawy, którzy w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej z 7 grudnia 2012 r. (ustawy, która dodaje art. 41 ust. 9a i 9b ustawy o VAT) stwierdzili, że „warunek wywozu będzie spełniony, jeśli podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w terminie określonym w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, tj. co do zasady przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin, w jakim miał nastąpić wywóz towarów. Niespełnienie tego warunku spowoduje obowiązek zastosowania stawki właściwej dla danego towaru w kraju”. Byłoby to postępowanie o tyle błędne, że powyższy fragment dotyczy projektowanych przepisów o odmiennej od ostatecznie uchwalonej treści (przykładowo projekt, którego dotyczy to uzasadnienie, przewidywał dodanie przepisów art. 41 ust. 9a-9c ustawy o VAT, zaś ostatecznie dodane zostały tylko art. 41 ust. 9a i 9b ustawy o VAT).
Odpowiednie zastosowanie będzie miał również art. 41 ust. 9 ustawy o VAT. Oznacza to, że w razie wystąpienia konieczności opodatkowania zaliczek na poczet eksportu towarów stawką krajową spełnienie warunków opodatkowania ich stawką 0-proc. pozwalać będzie podatnikom dokonywać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymają dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. [przykład 3]
Drugim z nowych przepisów będzie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT. Stanowić on będzie, że przepis art. 41 ust. 9a ustawy o VAT stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 9a ustawy o VAT, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów. Przepis ten pozwalać zatem będzie na dokonywanie wywozu towarów – bez konieczności opodatkowania zaliczek na poczet eksportu towarów stawką krajową –później niż w ciągu 2 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzyma zapłatę. [przykład 4]
Oczywiście również w przypadkach, w których będzie miał zastosowanie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, w razie wystąpienia konieczności opodatkowania zaliczek na poczet eksportu towarów stawką krajową spełnienie warunków opodatkowania ich stawką 0-proc. pozwalać będzie podatnikom dokonywać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymają dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE. [przykład 5]

Kwoty brutto

Na zakończenie należy wyjaśnić, że w przypadkach, w których konieczne będzie opodatkowanie zaliczek na poczet eksportu towarów stawką krajową, przyjmować należy, iż kwoty zaliczek stanowią kwoty brutto. Odpowiednie zastosowanie będzie miała w takich przypadkach, przykładowo, interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 grudnia 2011 r. (nr IBPP3/443-1096/11/AB), w której czytamy, że „w przypadku kiedy wnioskodawca do dostaw krajowych wskazanych pierwotnie jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów lub jako eksport towarów zastosował preferencyjną stawką podatku w wysokości 0 proc., powinien opodatkować dostawę stawką odpowiadającą danej dostawie na terytorium kraju, a następnie skorygować taką dostawę metodą korygowania »w stu« przyjmując, że wartość dostawy na fakturze jest ceną brutto (zawierającą VAT)”.
W razie wystąpienia konieczności opodatkowania zaliczek na poczet eksportu towarów stawką krajową spełnienie warunków opodatkowania ich stawką 0-proc. pozwalać będzie podatnikom na dokonanie korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymają dokument potwierdzający wywóz towaru poza UE
PRZYKŁAD 1
Wywóz nie nastąpił
4 kwietnia 2014 r. podatnik otrzymał zaliczkę na poczet eksportu towarów. Zaliczkę tę udokumentował fakturą zaliczkową wystawioną ze stawką 0 proc., którą uwzględnił w poz. 22 deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 roku. Do 4 października 2014 r. nie doszło do wywozu towarów. Spowodowało to wygaśnięcie obowiązku podatkowego i konieczność skorygowania deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 roku (celem zmniejszenia w niej kwoty wykazanej w poz. 22 o kwotę zaliczki).

PRZYKŁAD 2
Termin otrzymania dokumentu
Załóżmy, że podatnik składający miesięczne deklaracje VAT-7 otrzyma 10 stycznia 2014 r. zaliczkę na poczet dostawy, która ma stanowić eksport towarów. Załóżmy następnie, że towar zostanie wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej 15 kwietnia 2014 r. Uważam, że w tej sytuacji podatnik nie powinien wykazywać zaliczki ani w deklaracji VAT-7 za styczeń, ani w deklaracji VAT-7 za luty, ani w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 roku (mimo że 31 marca 2014 r. upłynie termin 2 miesięcy od końca stycznia 2014 roku, tj. miesiąca otrzymania zaliczki). Dopiero w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. podatnik powinien:
1) wykazać zaliczkę ze stawką 0-proc. – jeżeli otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie do 26 maja 2014 r. (25 maja 2014 r. będzie niedzielą, a więc termin złożenia deklaracji VAT-7 za maj 2014 roku wydłuży się o jeden dzień),
2) w przeciwnym razie (braku wspomnianego dokumentu) wykazać zaliczkę ze stawką krajową (zapewne 23 proc.).



PRZYKŁAD 3
Korekta podatku
Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że podatnik nie otrzyma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie do 26 maja 2014 r., a w konsekwencji wykaże zaliczkę na poczet eksportu towarów ze stawką krajową w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 roku. Załóżmy następnie, że podatnik dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej otrzyma w czerwcu 2014 r. Pozwoli mu to dokonać korekty podatku należnego z tytułu eksportu towarów w ramach deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r.

PRZYKŁAD 4
Późniejsze przekazanie maszyny
Załóżmy, że 15 stycznia 2014 r. producent maszyn otrzyma zamówienie na maszynę. Maszyna ta po wykonaniu ma zostać dostarczona do odbiorcy w Norwegii, a więc jej dostawa stanowić będzie eksport towarów. Wykonanie tego typu maszyny trwa około 6 miesięcy, a w konsekwencji w umowie z zamawiającym termin wywozu maszyny został określony na 20 lipca 2014 r. 19 stycznia 2014 r. producent maszyn otrzyma zaliczkę na poczet eksportu przedmiotowej maszyny. W tej sytuacji – zakładając, że maszyna nie zostanie wywieziona do Norwegii przed końcem czerwca 2014 roku – podatnik nie musi wykazywać zaliczki na poczet eksportu maszyny w żadnej z deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. Zaliczkę na poczet eksportu towarów podatnik będzie obowiązany wykazać dopiero:
1) ze stawką 0 proc. w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 roku – jeżeli do 25 sierpnia 2014 r. podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej,
2) ze stawką 0 proc. w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 roku – jeżeli między 26 sierpnia a 25 września 2014 r. podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej,
3) ze stawką krajową (zapewne 23 proc.) – jeżeli do 25 września 2014 r. podatnik nie otrzyma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.




PRZYKŁAD 5
Ponowne rozliczenie
Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że podatnik nie otrzyma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie do 25 września 2014 r., a w konsekwencji wykaże zaliczkę na poczet eksportu towarów ze stawką krajową w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 roku. Załóżmy następnie, że podatnik dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej otrzyma w październiku 2014 roku. Pozwoli mu to dokonać korekty podatku należnego z tytułu eksportu towarów w ramach deklaracji VAT-7 za październik 2014 roku.

Podstawa prawna
Art. 19 ust. 11 i 12 oraz art. 41 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. Art. 19a ust. 8 oraz art. 41 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Jerzy Tramski