Między umowami zlecenia i umowami o dzieło występują różnice. Określono je w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie, czyli zleceniobiorca, zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie, czyli zleceniodawcy. Natomiast przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia.
Warunki opodatkowania
Przepisy dotyczące opodatkowania VAT umów zlecenia i o dzieło zawarte są w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej ustawa o VAT). Zgodnie z nimi, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pod warunkiem jednak, że z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Warto przy okazji podkreślić, że wspomniany przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Chodzi o osoby wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzane za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.
Przychody podatkowe
Przypomnijmy, że o czynnościach wykonywanych na podstawie umów zlecenia lub o dzieło mowa jest w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
  •  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
  •  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością.
Wyjątkiem są jedynie przychody uzyskane na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich i umów o podobnym charakterze, w tym przychodów z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.
PRZYKŁAD DODATKOWE ZAJĘCIE PRACOWNIKA
Pani Barbara zawarła z przedsiębiorcą, który zatrudnia ją na etacie, umowę zlecenie na wykonanie kilku dodatkowych prac. Pani Barbara wykonuje te czynności po regulaminowych godzinach pracy, ale w lokalu pracodawcy. Wykorzystuje też do pracy firmowy komputer oraz inny sprzęt biurowy. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za efekty pracy pani Barbary wziął na siebie przedsiębiorca zatrudniający ją w ramach umów zlecenia. Czynności wykonane przez pracownicę w ramach umowy zlecenia nie będą podlegały VAT.
JAK ODRÓŻNIĆ ZLECENIE OD DZIEŁA
UMOWA ZLECENIA - w takiej umowie przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.
UMOWA O DZIEŁO - w tego rodzaju umowie przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia.
Zakres odpowiedzialności
Regulacja zawarta w ustawie o VAT, dotycząca odpowiedzialności wobec osób trzecich, ma istotne znaczenie. Chodzi o to, że organy podatkowe mogą zwracać uwagę na to, czy wyraźnie określono warunki wykonywania pracy na umowę zlecenia czy o dzieło. Dlatego, żeby uniknąć ewentualnych sporów, najlepiej jest zawrzeć jasną i jednoznacznie brzmiącą pisemną umowę ze zlecającym, z której wynika, że to on odpowiada wobec osób trzecich za wykonane czynności i jednocześnie ustalić z nim warunki wykonywania pracy oraz wynagrodzenia. Jeśli natomiast przy wykonywaniu usług na zlecenie przez osobę w ramach działalność wykonywanej osobiście nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, np. nie jest spełniony warunek odnośnie przejęcia odpowiedzialności przez zlecającego za czynności zleceniobiorcy, to świadczenie usług przez zleceniobiorcę, jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, będzie objęta VAT na zasadach ogólnych.
PRZYKŁAD ODPOWIEDZIALNOŚĆ ZLECENIODAWCY
Pan Stefan jest dobrym fachowcem, więc często wykonuje prace na podstawie umów zlecenia albo umów o dzieło. Zawsze jednak dba o to, żeby umowy miały formę pisemną. Z umów tych jasno wynika podporządkowanie usługodawcy co do warunków wykonywanych czynności, wymóg osobistego świadczenia czynności, a także obciążenie podmiotu zatrudniającego odpowiedzialnością wobec osób trzecich za czynności usługodawcy. W takim przypadku umowy, na podstawie których pan Stefan wykonuje prace, są wyłączone spod regulacji ustawy o VAT. Oznacza to, że nie podlegają podatkowi od towarów i usług.
Praca księgowych
Organy podatkowe wydały wiele interpretacji poświęconych kwestii VAT od umów zlecenia i o dzieło. Niektóre z tych urzędowych wyjaśnień dotyczą księgowych. O urzędową interpretację zwróciła się m.in. księgowa, która zawarła umowę zlecenia z firmą handlową, będącą osobą prawną, na prowadzenie dokumentacji finansowo-księgowej. Księgowa ta nie jest pracownikiem tej firmy. Jest natomiast zatrudniona w innym przedsiębiorstwie na podstawie umowy o pracę. Firmie handlowej co miesiąc wystawia rachunki potwierdzające wykonanie pracy - w zamian za co otrzymuje wynagrodzenie.
Zdaniem księgowej wykonywane przez nią czynność nie są objęte podatkiem od towarów i usług. Urząd Skarbowy w Płocku, do którego zwróciła się księgowa, uznał jej stanowisko za prawidłowe (wyjaśnienia z 15 grudnia 2006 r., nr 1419/UPP-443-113/06/EN). Urząd podkreślił, że wobec istnienia pomiędzy księgową (zleceniobiorcą) a zleceniodawcą więzów prawnych tworzących stosunek prawny co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, zostały spełnione przesłanki do nieuznania czynności wykonanych w ramach przedmiotowej umowy zlecenia za działalność gospodarczą.
KRZYSZTOF TOMASZEWSKI
krzysztof.tomaszewski@infor.pl
PODSTAWA PRAWNA
■ Art. 15 ust. 3 pkt 3 i ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).
■ Art. 627 oraz art. 734 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.).
■ Art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).