Podstawą opodatkowania VAT jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o należny podatek. Kwota ta obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W momencie zmiany wysokości obrotu podlegającego opodatkowaniu zmienia się też kwota podatku. W takim przypadku należy skorygować VAT oraz złożyć deklarację korygującą ten podatek.
Korekta po rabacie
Obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Oznacza to, że w takim przypadku istnieje obowiązek skorygowania również złożonych wcześniej deklaracji VAT. Najczęściej fakturę korygującą wystawia się, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów. Wtedy podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się też odpowiednio w przypadku:
  •  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych,
  •  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.
TERMIN ZŁOŻENIA KOREKTY
Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przysługujących terminach, może obniżyć kwotę podatku przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
Pomyłka na fakturze
Podobna sytuacja będzie miała miejsce przy zmianie ceny towarów i usług związanej z pomyłką na fakturze. Korekta deklaracji VAT będzie niezbędna, gdy zostanie wystawiona faktura korygująca cenę lub stawkę i kwotę podatku. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W takim przypadku nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest uprawniony do podwyższenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc lub kwartał, w którym fakturę otrzymał, jeżeli ujęcie jej w rozliczeniu spowoduje zwiększenie podatku naliczonego. W innym przypadku podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc lub kwartał, w którym fakturę otrzymał, jeżeli ujęcie jej w rozliczeniu spowoduje obniżenie podatku naliczonego.
Ustalenie proporcji
Artykuł 91 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9 ustawy o VAT, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 tej ustawy, dla zakończonego roku podatkowego. Jest to obowiązek podatnika.
Podatnik z omawianego sposobu rozliczania podatku skorzysta w momencie, gdy wykonuje zarówno czynności, co do których przysługuje mu prawo do odliczenia, jak i czynności, co do których tego prawa nie ma. Odliczanie kwoty podatku naliczonego będzie w tym przypadku odbywać się dwuetapowo. Po pierwsze będzie to odliczenie przez podatnika części kwoty podatku naliczonego, obliczonej w oparciu o tzw. strukturę sprzedaży za rok poprzedni do roku, w którym powstało prawo do odliczenia. Po drugie - skorygowanie kwoty odliczonego podatku po zakończeniu roku, w którym powstało prawo do odliczenia i w oparciu o strukturę sprzedaży za ten rok.
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu pięciu kolejnych lat. W przypadku nieruchomości korekty dokonuje się w ciągu dziesięciu lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w pierwszym przypadku dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów zaliczonych do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży środków trwałych powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.
W przypadku gdy towary lub usługi zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zostaną:
  •  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
  •  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
Sprzedaż zagraniczna
Deklaracje podatkowe korygują również podatnicy dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dostawa ta podlega opodatkowaniu według stawki 0 proc., między innymi, gdy podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego.
Jeżeli przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy brak jest dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z Polski, podatnik musi wykazać tę dostawę w ewidencji VAT jako dostawę na terytorium kraju. W praktyce oznacza to zastosowanie zamiast 0-proc. stawki VAT, stawki właściwej dla danego towaru, obowiązującej przy dostawie krajowej.
O korekcie muszą pamiętać również podatnicy eksportujący towary. W tym przypadku stawkę 0 proc. stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli warunek ten nie został spełniony, podatnik nie wykazuje dostawy w ewidencji VAT za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę VAT 0 proc.
PRZYKŁAD KOREKTA PRZY EKSPORCIE TOWARÓW
Podatnik dokonał eksportu maszyn do Rosji 10 czerwca. Obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstał z chwilą potwierdzenia przez urząd celny wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, czyli 10 czerwca. Podatnik nie otrzymał jednak przed dniem składania deklaracji za czerwiec dokumentu potwierdzającego wywóz. Musi więc zaewidencjonować dostawę w lipcu, a nie w czerwcu. Jeśli otrzyma potrzebne dokumenty przed 25 sierpnia (czyli dniem składania deklaracji za lipiec), zastosuje 0-proc. stawkę VAT. W przeciwnym razie musi zastosować stawkę właściwą dla opodatkowania dostawy na terytorium kraju. Po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii podatnik będzie mógł skorygować podatek należny korygując deklaracje VAT.
ANNA WOJDA
anna.wojda@infor.pl
PODSTAWA PRAWNA
■ Art. 19 ust. 6, art. 29 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).