Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje zasadę, zgodnie z którą w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności decyduje miejsce stałego zamieszkania.
Miejsce świadczenia
Od tej zasady wprowadzono odstępstwo dla niektórych usług, dla których podatnikiem jest nabywca usługi. Miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania, w przypadku gdy wymienione w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT usługi są świadczone na rzecz:
  • osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego lub
  • podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę.
TRANSPORT TOWARÓW
Podatnikiem jest również nabywca usług w ściśle określonych przypadkach dotyczących wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów.
Podatnik-usługobiorca
Pojęcie importu usług zdefiniowano w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu jest to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Stosownie do treści tego ostatniego przepisu podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepisu tego nie stosuje się jednak w przypadku usług, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę na terytorium Polski. Brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wskazywałoby, że w przypadku świadczenia usług przez podmiot zagraniczny na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej usługobiorca zawsze nabywa status podatnika VAT. Ustawodawca wyłączył jednak działanie tego uregulowania w przypadku, gdy podatek należny z tytułu świadczenia usług został rozliczony przez usługodawcę. Jeżeli zatem podatek został rozliczony w polskim urzędzie skarbowym przez usługodawcę posiadającego siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to polski podatnik będący usługobiorcą nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z importu usługi. Jeżeli usługodawca rozliczy podatek, usługobiorca nie jest zobligowany do samoobliczenia podatku z tego tytułu, czyli nie jest podatnikiem z tytułu otrzymanej usługi. Jeżeli jednak usługodawca nie zarejestrował się jako podatnik i nie rozliczył się w Polsce z tytułu wykonanej usługi, to usługobiorca jest podatnikiem z tego tytułu i jest zobligowany do rozliczenia podatku z uwagi na zaistnienie importu usług.
Warunki importu
Gdy mowa o imporcie usług, nie jest istotne, czy zagraniczny usługodawca świadczy swoją usługę faktycznie na terytorium Polski. Istotne jest, aby w świetle przepisów decydujących o miejscu świadczenia - miejscem opodatkowania była Polska.
Przez import usług rozumie się zatem usługi spełniające łącznie następujące warunki:
  • miejscem świadczenia stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług lub rozporządzenia jest terytorium Polski,
  • usługodawcą musi być podatnik mający siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium Polski, niezależnie od tego, czy na terenie Wspólnoty, czy też poza jej terytorium,
  • usługobiorcą jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna mająca siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu na terytorium Polski, zobowiązana do rozliczania w polskim urzędzie skarbowym,
  • usługodawca nie rozliczył w Polsce podatku należnego z tytułu wykonanej usługi na rzecz usługobiorcy (z Polski).
Utrata odliczenia
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi kwota podatku należnego od importu usług. Stosownie jednak do art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy o VAT. W załączniku tym zawarto wykaz krajów (terytoriów), w przypadku których podatek z tytułu importu usług nie obniża kwoty podatku należnego lub nie uprawnia do zwrotu różnicy podatku należnego, m.in. Księstwo Andory, Gibraltar - Terytorium Zależne Korony Brytyjskiej, Księstwo Liechtensteinu, Hongkong - Specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej oraz Zjednoczone Emiraty Arabskie.
KIEDY PODATNIKIEM JEST USŁUGOBIORCA
Zawsze podatnikiem w przypadku importu usługi jest jej nabywca, gdy dotyczy to usług:
  • sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego albo innych pokrewnych praw,
  • reklamy,
  • doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego; w zakresie oprogramowań; prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania; architektonicznych i inżynierskich (z pewnym wyjątkiem); w zakresie badań i analiz technicznych; przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń,
  • bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki,
  • dostarczania (oddelegowania) personelu,
  • wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu,
  • telekomunikacyjnych,
  • nadawczych radiowych i telewizyjnych,
  • elektronicznych,
  • polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w punktach powyżej (dotyczy to też agentów i pośredników),
  • agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w punktach powyżej,
  • polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych lub elektroenergetycznych i bezpośrednio związanych z tymi usługami,
  • przesyłowych: gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym i bezpośrednio związanych z tymi usługami.
PIOTR BRONNY
ksiegowosc@infor.pl
PODSTAWA PRAWNA
■ Art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 27 ust. 1-3, art. 88 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).
Piotr Bronny
radca prawny, Kancelaria Prawnicza Maciej Panfil i Partnerzy