Takie stanowisko zajął ostatnio resort finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (nr 18032/13). Sprawa jest kontrowersyjna – szczególnie gdy otrzymane towary byli wspólnicy dalej wykorzystują w działalności gospodarczej.

Opodatkowanie majątku polikwidacyjnego spółki kapitałowej (akcyjnej i z ograniczoną odpowiedzialnością) budzi wątpliwości od dłuższego czasu. Przepisy nie regulują jasno tej kwestii w odróżnieniu od obowiązku opodatkowania towarów pozostałych po rozwiązaniu osobowych spółek prawa handlowego i spółki cywilnej (art. 14 ustawy o VAT – t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Organy podatkowe i sądy administracyjne początkowo twierdziły, że przekazanie wspólnikom spółki kapitałowej majątku w ramach likwidacji pozostaje poza zakresem VAT. Michał Zwyrtek, doradca podatkowy, menedżer w dziale prawno-podatkowym PwC, wyjaśnia, że wywodziły to z przepisów kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

– Chodzi o to, że podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli jest obowiązkiem ustawowym, a w konsekwencji czynność taka – jako podejmowana z mocy prawa – nie może stanowić ani dostawy towarów, ani świadczenia usług – wyjaśnia Michał Zwyrtek.

Tak argumentowali m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 12 października 2011 r. (sygn. ITPP2/443-1027/11/AP), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 lutego 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2012/12), WSA w Krakowie w wyroku z 21 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1379/10), a także Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyrokach o sygn. akt I FSK 59/08 oraz I FSK 300/11.

Stanowisko MF

Minister finansów stoi teraz na stanowisku, że przekazanie majątku w ramach likwidacji jest opodatkowane na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten nakazuje płacić podatek od nieodpłatnego przekazania towarów na cele osobiste m.in. wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, o ile podatnikowi (spółce) przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu tych towarów. Minister zobowiązał się jednocześnie do przeanalizowania, czy taki sposób opodatkowania nie narusza zasady neutralności w odniesieniu do towarów, które będą w dalszym ciągu używane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Bartosza Bogdańskiego, doradcy podatkowego, starszego menedżera w MDDP, stanowisko resortu nie daje się pogodzić ani z wnioskami wynikającymi z wykładni literalnej art. 7 ust. 2 (zgodnie z którą należy badać cel przekazania towarów), ani z zasadą neutralności VAT.

– Przede wszystkim przepis ten nakazuje opodatkowanie jedynie tych nieodpłatnych przekazań towarów, których nie da się powiązać z działalnością gospodarczą podatników, czyli towarów przeznaczonych do konsumpcji – podkreśla Bartosz Bogdański.

Zasada neutralności

Zdaniem eksperta minister dokonuje wykładni rozszerzającej, obejmując opodatkowaniem wszystkie przypadki nieodpłatnego przekazania towarów, powołując się przy tym na art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niego, że dla uznania nieodpłatnego przekazania za dostawę towarów nieistotne jest to, czy było ono dokonane dla celów gospodarczych (por. wyrok TSUE w sprawie C-48/97, który także przywołuje MF).

– Jest to niedopuszczalne, gdyż w przypadku niezgodności Dyrektywy z prawem krajowym uprawnienie do wywodzenia skutków podatkowych bezpośrednio z przepisów unijnych przysługuje podatnikowi, a nie organowi podatkowemu – mówi Bartosz Bogdański.

Twierdzi również, że biorąc pod uwagę zasady rozliczania VAT, łatwo zauważyć, że przy zastosowaniu art. 7 ust. 2 neutralność podatku nie będzie zachowana.

– Likwidowana spółka będzie musiała odprowadzić VAT do urzędu skarbowego, z kolei wspólnik otrzymujący majątek nie będzie miał prawa do jego odliczenia, gdyż nie wejdzie w posiadanie dokumentów do tego uprawniających Nieodpłatne przekazanie jest dokumentowane fakturą wewnętrzną, a ta nie jest podstawą do odliczenia podatku – uważa Bartosz Bogdański.

Także Roman Namysłowski, dyrektor w EY, podkreśla, że przepisy dotyczące opodatkowania nieodpłatnych przekazań powinny być stosowane jedynie w sytuacji ostatecznej konsumpcji. Trudno uznać za taką przypadek przekazania, w ramach likwidacji spółki kapitałowej, majątku innemu podatnikowi – jeżeli majątek ten będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej.

– Opodatkowanie takiego zdarzenia narusza więc neutralność VAT – podkreśla ekspert EY.

Analiza dyrektywy

Zdaniem Romana Namysłowskiego warto w tym sporze odwołać się do przepisów Dyrektywy 2006/112, gdyż jej analiza pozwala odpowiedzieć na pytanie o konsekwencje tego rodzaju zdarzeń na gruncie polskich przepisów. Otóż zgodnie z jej art. 18 lit. c) państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego następców prawnych – w przypadku zaprzestania prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu – jeżeli VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu. Roman Namysłowski wyjaśnia, że to ten przepis, a nie art. 16 Dyrektywy (którego odpowiednikiem jest art. 7 ust. 2 ustawy o VAT) jest podstawą dla polskich przepisów dotyczących opodatkowania likwidacji spółki cywilnej i osobowej. Ekspert zwraca uwagę, że państwa członkowskie mogą, ale nie muszą tego rozwiązania wprowadzać.

– Polska skorzystała z tego uprawnienia, ale jedynie w ograniczonym zakresie – tłumaczy Roman Namysłowski.

Dodaje, że skoro prawodawca unijny wprowadził do Dyrektywy VAT odrębną (od przepisów dotyczących nieodpłatnych przekazań) regulację odnoszącą się do opodatkowania zakończenia działalności, to i na gruncie polskich przepisów stosowanie w tym zakresie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie wydaje się prawidłowym postępowaniem.

Brak towarów

Natomiast w ocenie Tomasza Siennickiego, partnera w KNDP, poglądowi MF nie można odmówić pewnych racji. Ekspert przekonuje, że brak w polskiej ustawie szczególnych uregulowań odnoszących się do spółek kapitałowych wynika z różnic w procesie kończenia działalności przez nie i przez spółki osobowe.

– Art. 14 ustawy o VAT mówi wyraźnie, że w przypadku spółki osobowej opodatkowaniu podlegają towary, które nie były przedmiotem dostawy na dzień jej rozwiązania – wskazuje Tomasz Siennicki. Jak zaznacza, przepis obejmuje więc przypadki, w których w ogóle nie dochodzi do wydania towarów przez jednego podatnika na rzecz innego. Istotne jest przy tym, że rozwiązanie spółki osobowej (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej) – inaczej niż kapitałowej – może nastąpić bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej zmierzającej do wyzbycia się majątku.

– Możliwa jest więc sytuacja, w której w chwili wykreślenia spółki osobowej z rejestru przedsiębiorców dysponuje ona jeszcze pewnymi składnikami majątku, które stają się współwłasnością wspólników – mówi Tomasz Siennicki.

Inaczej jest w przypadku spółek kapitałowych, których rozwiązanie musi poprzedzać likwidacja. Najpierw dochodzi do wydania i podziału majątku, a dopiero potem do wykreślenia spółki z rejestru, co kończy jej byt prawny.

– Po zamknięciu likwidacji w spółce nie ma już składników majątku, które mogłyby być przedmiotem opodatkowania – zauważa Tomasz Siennicki.

Dodaje, że z tych powodów odnoszenie się w art. 14 ustawy o VAT również do spółek kapitałowych nie miałoby sensu. Brak takiej wzmianki – zdaniem eksperta – nie oznacza jednak, że wydanie majątku w ramach procedury likwidacyjnej spółki kapitałowej jest poza zakresem VAT, szczególnie że przekazanie może mieć miejsce na rzecz wspólnika nieprowadzącego działalności gospodarczej.

– Argument, że w przypadku wspólnika prowadzącego działalność takie opodatkowanie naruszałoby zasadę neutralności, jest dla mnie nieprzekonujący – wyjaśnia Tomasz Siennicki. Uzasadnia to tym, że zasada neutralności byłaby naruszona, gdyby wspólnik dokonywał świadczenia wzajemnego na rzecz spółki, ponosząc ekonomicznie ciężar VAT, a tak w tym przypadku nie jest.

Aby zakończyć spór wokół opodatkowania majątku likwidacyjnego spółek kapitałowych, minister finansów powinien wydać interpretację ogólną.

Podział własności po zaspokojeniu wierzycieli to obowiązek ustawowy