Rozliczanie wydatków na reprezentację i reklamę

Zgodnie z obowiązującymi od początku tego roku regulacjami, wydatki na reklamę są uwzględniane w kosztach podatkowych w pełnej wysokości – i to bez względu na charakter reklamy. Natomiast wydatki na reprezentację nie są kosztem podatkowym.

Reprezentacja i reklama odgrywają bardzo ważną rolę w biznesie. Tego rodzaju działania promocyjne mogą przyczynić się do pozyskania nowych klientów, zwiększenia sprzedaży i w efekcie umocnienia pozycji firmy na rynku. Jednak rozliczanie wydatków poniesionych na reprezentację i reklamę w praktyce sprawiało problemy wielu podatnikom.

Kliknij, aby powiększyć

A Jak było do końca 2006 roku

Zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca 2006 roku, do kosztów uzyskania przychodów nie można było zaliczyć wydatków na reprezentację i reklamę w części przekraczającej 0,25 proc. przychodów firmy. Wyjątkiem była jedynie reklama prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Tylko taka reklama umożliwiała zaliczenie w całości poniesionych na nią wydatków do kosztów uzyskania przychodów firmy. Przepisy regulujące te kwestie znajdowały się w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie same regulacje zawierał art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Brak podatkowej definicji

Jednym z problemów było to, że regulacje podatkowe nie definiowały samego pojęcia „reklama”. W celu ustalenia znaczenia tego słowa organy podatkowe odwoływały się często do określenia zawartego w Słowniku języka polskiego. Według tego słownika, „reklama” to rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów, usług, chwaleniu kogoś i zalecaniu czegoś. Reklama stanowi zachętę do nabywania określonych towarów lub korzystania z określonych usług. Może to być np. rozpowszechnianie wiadomości o towarach za pomocą ogłoszeń w prasie, radiu, telewizji, za pomocą plakatów. Polega ona na rozpowszechnianiu pochlebnych wiadomości o sobie, o sprzedawanych towarach i świadczonych usługach, a także i miejscach i możliwościach ich nabycia (patrz wyjaśnienia naczelnika Urzędu Skarbowego w Czechowicach-Dziedzicach z 7 października 2005 r., nr PDI-415/23/2005). Na temat reklamy wypowiadały się również sądy administracyjne. Według wyroku NSA z 10 maja 2001 r. (sygn. akt I SA/Wr 2452/98), reklama ma na celu nakłonienie potencjalnego nabywcy do dokonania zakupu. Informacja o konkretnych towarach, o ich zaletach, wartości i możliwości dokonania zakupu, przekazywane nieokreślonemu kontrahentowi, jeśli celem jest zachęcenie go do kupna, ma charakter reklamy. Zgodnie natomiast z wyrokiem NSA z 26 września 2000 r. (sygn. akt III SA 1994/99) reklamą jest wszystko, co zawiera dodatkowe informacje o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości nabycia.

Rozliczanie wydatków

W praktyce rozliczanie wydatków poniesionych na reklamę sprawiało kłopoty wielu przedsiębiorcom. Pojawiały się np. problemy z rozumieniem sformułowania dotyczącego „reklamy prowadzonej w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób”. Sądy administracyjne uznawały, że określenie to oznacza, że taka publiczna reklama kierowana jest do niezidentyfikowanego odbiorcy czy klienta, ma nieokreślony, ale powszechny w sensie lokalnym czy krajowym lub ponadkrajowym zasięg. „Publiczny” sposób prowadzenia reklamy w inny sposób niż przez środki masowego przekazu to sposób reklamy charakteryzujący się powszechnością, jawnością, ogólną dostępnością, jak i przeznaczeniem dla (lub do) ogółu w zależności od użytego sposobu jej wyrazu (wyrok NSA z 18 kwietnia 2001, sygn. akt SA/Sz 2000/00).

Koszty uzyskania przychodów

Jak już wspomnieliśmy, jedynie reklama prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób umożliwiała zaliczenie w całości poniesionych na nią wydatków do kosztów uzyskania przychodów firmy. Za koszty uzyskania przychodów z poszczególnego źródła uznawano wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów. Do kosztów uzyskania przychodów można zatem było zaliczyć wszelkie poniesione koszty, jeżeli pozostawały w związku z prowadzoną działalnością, tzn. gdy ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów.

Reklama w internecie

Obecnie coraz więcej firm zamieszcza reklamy w internecie. Powstawały więc wątpliwości, jak należy rozliczać wydatki na taką reklamę. Warto przytoczyć urzędową interpretację prawa podatkowego naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź – Śródmieście, nr II-2/423/5/04/MB z 9 marca 2005 r. Otóż w urzędowych wyjaśnieniach stwierdzono, że przez pojęcie reklamy w środkach masowego przekazu należy rozumieć reklamę prowadzoną w radiu, telewizji, prasie, kinie lub w internecie.

Uznanie internetu za środek masowego przekazu miało bardzo istotne znaczenie. W praktyce umożliwiało zaliczenie w całości do kosztów uzyskania przychodów wydatków na reklamę zamieszczaną na stronach internetowych spełniających określone warunki. Otóż strony te musiały być ogólnodostępne. To bardzo ważny warunek. Chodziło o to, żeby było oczywiste, że to reklama publiczna. A za taką można było uznać reklamę powszechną, ogólną i nieprywatną. W przypadku gdy strona internetowa była ogólnodostępna, to zamieszczone na niej reklamy można było porównać np. do tych, które emituje telewizja lub nadaje radio. Stronę internetową z reklamą można obejrzeć po włączeniu komputera i wybraniu odpowiedniego adresu takiej strony. Podobnie jest z telewizją czy radiem. Nadawane tam reklamy oglądamy lub słuchamy po włączeniu telewizora lub radia i wybraniu któregoś z kanałów. Należało jednak rozstrzygnąć, które strony internetowe mogą być uznane za ogólnodostępne. Bez wątpienia chodziło o takie strony, z których treścią generalnie może zapoznać się każda osoba mająca dostęp do internetu. Powstał jednak problem, czy do ogólnodostępnych stron internetowych można również zaliczyć te, które przegląda się dopiero po wniesieniu opłaty. Wyrażany był pogląd, że również takie płatne strony można uznać za ogólnodostępne. Uzasadnia się ten pogląd tym, że zapłatę może wnieść każdy, kto ma pieniądze i dostęp do internetu. Poza obowiązkiem wniesienia opłaty, dostęp do takich stron nie jest w żaden inny sposób limitowany. Których natomiast stron internetowych nie można było uznać za ogólnodostępne? Do takich można było zaliczyć strony zakodowane i udostępniane tylko określonym osobom. W takiej sytuacji liczba osób, które mogą korzystać z takiej strony internetowej, zostaje w sposób zamierzony ograniczona. W konsekwencji nie można było uznać za publiczną reklamy zamieszczanej na takich stronach internetowych.

WYJAŚNIENIE URZĘDU SKARBOWEGO

Reklama podczas koncertu charytatywnego

Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, iż podczas koncertu charytatywnego w hali sportowej firma zamieściła reklamę z nazwą firmy, adresem i przedmiotem działalności przedsiębiorstwa. Uczestnictwo w ww. koncercie było możliwe za okazaniem zaproszeń. Wątpliwość pana dotyczy następującej kwestii: czy w świetle obowiązujących przepisów podatkowych, reklama z nazwą firmy, adresem i przedmiotem działalności przedsiębiorstwa umieszczona podczas koncertu charytatywnego w hali sportowej jest reklamą o charakterze publicznym? Zdaniem pana jest to reklama publiczna, ponieważ była kierowana do niezidentyfikowanego odbiorcy czy klienta, ma nieokreślony, ale powszechny w sensie lokalnym zasięg. Odzwierciedlenie powyższego stanowiska można znaleźć w wyroku NSA z16 kwietnia 2001 r. Ponadto publiczny sposób prowadzenia reklamy w inny sposób niż środki masowego przekazu to sposób reklamy charakteryzujący się powszechnością, jawnością, jak i przeznaczeniem dla (lub do) ogółu – wyrok z dnia 18 kwietnia 2001 r., sygn. akt SA./Sz 2000/00. Zdaniem pana elementem decydującym o publicznym charakterze reklamy jest odbiorca. Jeśli adresat jest anonimowy, nieokreślony, nie jest możliwa jego identyfikacja, można uznać, że reklama jest prowadzona w sposób publiczny. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacjii reklamy w części przekraczającej 0,25 proc. przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. W myśl powyższego przepisu kosztem uzyskania przychodów są więc poniesione koszty reklamy w pełnej wysokości, jeżeli reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób oraz do wysokości 0,25 proc. przychodu, jeżeli reklama nie spełnia tych kryteriów. Zatem, wyjaśnienie pojęcia reklamy publicznej i reklamy niepublicznej jest o tyle istotne, że w zależności od tego, jaka forma reklamy jest prowadzona przez podatnika, będzie on mógł poniesione wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo w pełnej wysokości, albo w granicach obowiązującego limitu. Jeżeli reklama skierowana jest do określonej, zamkniętej grupy osób, pomimo że grupa ta jest anonimowa, mówimy o reklamie niepublicznej. Reklama nosi znamiona publicznej, gdy jest powszechna. O publicznym charakterze działania można mówić wtedy, gdy działanie to występuje w miejscu dostępnym dla wszystkich, oficjalnie i jawnie. Podstawową cechą reklamy publicznej jest to, że skierowana ona jest do potencjalnie nieokreślonego, anonimowego kręgu odbiorców, adresatów. NSA w wyroku z 18 kwietnia 2001 r., sygn. akt SA/Sz 2000/00, stwierdził: Określenie, że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób, oznacza, że taka reklama kierowana jest do niezidentyfikowanego odbiorcy czy klienta, ma nieokreślony, ale powszechny w sensie lokalnym czy krajowym lub ponadkrajowym zasięg. Publiczny sposób prowadzenia reklamy w inny sposób niż środki masowego przekazu to sposób reklamy charakteryzujący się powszechnością, jawnością, ogólną dostępnością, jak też przeznaczeniem dla (lub do) ogółu w zależności od użytego sposobu jej wyrazu. Umieszczanie treści reklamowych w miejscach ogólnie dostępnych na billboardach, plakatach itp., bądź rozdawanie materiałów reklamowych na imprezach albo w miejscach ogólnie dostępnych należy uznać za działania o charakterze reklamy publicznej. W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem tut. organu podatkowego, nie mamy do czynienia z reklamą publiczną, bowiem uczestnictwo w koncercie charytatywnym możliwe było za okazaniem zaproszeń (brak ogólnej dostępności). W związku z powyższym naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku stwierdza, iż stanowisko pana w kwestii uznania, iż przedmiotowa reklama jest reklamą publiczną, jest nieprawidłowe, jeżeli w koncercie charytatywnym nie uczestniczyli przedstawiciele mediów, dzięki którym reklama firmy przedostałaby się do szerszego grona odbiorców.

Wyjaśnienia Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, nr IIUSpbIA/1/415-56/32a/19/06/BB, z 5 maja 2006 r.

B Rozliczenie za 2006 rok

Choć z początkiem roku nastąpiła zmiana przepisów dotyczących wydatków na reprezentację i reklamę, to warto pamiętać, że w rozliczaniu za ubiegły rok trzeba zastosować regulacje obowiązujące do 31 grudnia 2006 r. Warto zatem przedstawić problemy, jakie musieli rozwiązać podatnicy, a także urzędowe wyjaśnienia organów podatkowych. Mogą one okazać się przydatne m.in. podczas sporządzania rocznego zeznania podatkowego za ubiegły rok. Oprócz tego warto pamiętać, że urząd skarbowy będzie mógł sprawdzić prawidłowość rozliczeń przedsiębiorców za 2006 rok, w tym dotyczących reprezentacji i reklamy, również w kolejnych latach – aż do czasu przedawnienia się zobowiązania podatkowego.

Nieodpłatne próbki

Często przedsiębiorcy przekazują nieodpłatne próbki kontrahentom. Powstało więc pytanie, czy nieodpłatne otrzymanie próbek od kontrahentów i ich dalsze nieodpłatne przekazanie potencjalnym odbiorcom kreuje przychód w formie nieodpłatnego świadczenia w myśl przepisów art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeden z takich problemów rozstrzygnęła Izba Skarbowa w Łodzi (wyjaśnienia nr PB I-2/4117/IN-19/PUS Ł-G/06/MM, z 14 listopada 2006 r.). Chodziło o podatnika prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji chemikaliów laboratoryjnych. Kontrahenci zagraniczni (producenci i dostawcy) przekazują podatnikowi nieodpłatnie próbki towarów, tj. odczynników chemicznych. Następnie podatnik przekazuje je nieodpłatnie potencjalnym odbiorcom. Przekazanie próbek ma na celu pozyskanie nowych odbiorców i nie zawsze wiąże się ze sprzedażą towaru, którego próbkę dostarczono. Próbka służy bowiem do sprawdzenia poprzez testy laboratoryjne przydatności danego odczynnika w badaniach i na tej podstawie potencjalny klient podejmuje decyzję o jego zakupie bądź o rezygnacji z zakupu. Jak podkreślono w piśmie Izby Skarbowej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2 – 2b, z wyjątkiem otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadku i darowizn. W świetle regulacji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody zawsze wiążą się z pewnym przysporzeniem majątkowym, tj. korzyścią znajdującą, chociażby pośrednio, odzwierciedlenie w majątku podatnika. Odnosi się to również do nieodpłatnych świadczeń, przez które należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy.

Dla celów reklamy

Przepis ten nie będzie miał zastosowania w konkretnej sytuacji przedsiębiorców, gdyż otrzymane od kontrahentów zagranicznych próbki odczynników chemicznych nie stanowią przedmiotu obrotu handlowego, nie posiadają wartości handlowej, lecz służą jedynie do celów reklamowych i marketingowych promujących dany towar. Prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza polega głównie na dystrybucji chemikaliów laboratoryjnych, w ramach której kontrahenci zagraniczni (producenci i dostawcy) przekazują nieodpłatnie próbki towarów, tj. odczynników chemicznych, które następnie podatnik przekazuje nieodpłatnie potencjalnym odbiorcom w celu przetestowania ich jakości i przydatności. W przypadku próbek zadanie podatnika sprowadza się do pośrednictwa w ich przekazywaniu między producentami a finalnymi odbiorcami. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że firma podatnika nie ponosi z tego tytułu żadnych kosztów ani nie osiąga przychodów. Otrzymane próbki odczynników chemicznych nie są wprowadzane do obrotu jednostki, nie zostają w spółce i tym samym nie mają wpływu na zwiększenie zasobów majątkowych jednostki ani też nie powiększają wartości towarów handlowych będących przedmiotem działalności firmy podatnika. W związku z powyższym przekazanie materiałów reklamowych, o których mowa, nie kreuje w firmie podatnika dodatkowego przychodu w formie nieodpłatnego świadczenia w myśl przepisów art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak podkreślono, w świetle obowiązujących przepisów w podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że brak jest podstaw do zakwalifikowania do przychodów firmy otrzymanych nieodpłatnie, a następnie przekazywanych potencjalnym kontrahentom, wartości próbek odczynników chemicznych.

Reklama na autobusach

Popularną formą są reklamy umieszczane na autobusach. W praktyce powstał jednak problem, w jakim momencie należy zaliczyć do przychodów usługi w zakresie reklamy innych podmiotów gospodarczych na autobusach, świadczone przez podatnika w ciągu kilku okresów sprawozdawczych. Chodziło o sytuację, w której podatnik świadczy m.in. usługi w zakresie reklamy innych podmiotów gospodarczych na posiadanych autobusach. Spółka nanosi na swój autobus reklamę zleceniodawcy i utrzymuje ją tam przez ściśle określony czas. Usługa polega na ekspozycji tej reklamy w trakcie wykonywania przewozów komunikacyjnych, a więc wykonywana jest przez cały okres jej ekspozycji, który ustalany jest zgodnie z życzeniem zleceniodawcy i trwa zazwyczaj kilka miesięcy. Faktury wystawiane są z góry zarówno za okresy miesięczne, kwartalne jak i roczne. Termin płatności wynosi zazwyczaj 14 – 21 dni od dnia wystawienia faktury.

Podatnik nie był pewny, w jakim momencie należy zaliczyć do przychodów usługi w zakresie reklamy innych podmiotów gospodarczych na autobusach, świadczone przez tegoż podatnika w ciągu kilku okresów sprawozdawczych. W odpowiedzi na jego wątpliwość naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku stwierdził, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Kwoty należne

Jeżeli przychody są efektem działalności gospodarczej, to za osiągnięte przychody w roku podatkowym (miesiącu) uważa się także kwoty należne, choćby nie zostały otrzymane. Moment osiągnięcia przychodu należnego z tytułu wykonania usług określa art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy – z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d – zgodnie z którym jest nim dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty – podkreślono w urzędowych wyjaśnieniach naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego (nr P-I/423/59/AMK/06, z 10 listopada 2006 r.). Do przychodów nie zalicza się jednak (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy) pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z przepisów tych wynika, że za datę powstania przychodu należnego uznaje się dzień wystawienia faktury, ale tylko wówczas, gdy została wystawiona nie później niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym usługa została wykonana. Jeżeli nie wystawiono faktury lub wystawiono ją w innym terminie, przychód należny powstaje zawsze w ostatnim dniu miesiąca, w którym tę usługę wykonano (chyba że dzień otrzymania pieniędzy za wykonaną usługę jest wcześniejszy niż ostatni dzień tego miesiąca). Z kolei, gdy wystawiono fakturę, ale usługa udokumentowana tą fakturą nie została wykonana, to przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie jej wykonania.

Wykonanie usługi

Data wystawienia faktury wyznacza więc moment powstania przychodu należnego pod warunkiem zaistnienia okoliczności wymienionej art. 12 ust. 3a ustawy (w przypadku spółki – pod warunkiem wykonania usługi). Przychodami nie są także otrzymane pieniądze, jeżeli nie są one zapłatą za wykonane świadczenie, a jedynie stanowią przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń wykonanych w następnym okresie sprawozdawczym (miesiącu). Podatnik uzyskuje więc przychód podatkowy dopiero, gdy usługa jest wykonana i jest nim wówczas przychód należny lub faktycznie otrzymany. Jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi o charakterze ciągłym (lub trwające klika miesięcy), to przychód powstaje w ostatnim dniu miesiąca, w którym usługa jest wykonywana (okresem sprawozdawczym w podatku dochodowym jest miesiąc) – podkreślono w interpretacji Podlaskiego Urzędu Skarbowego.

WYJAŚNIENIE IZBY SKARBOWEJ

Rozliczenia związane z VAT i podatkiem dochodowym

Zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Jednocześnie art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowi, iż powyższe ograniczenie nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane. W takim przypadku podatek należny może być obniżony o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług bez względu na to, czy wydatki na nabycie towarów i usług zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Równocześnie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 proc. przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Zatem naczelnik urzędu skarbowego prawidłowo stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego zawartego w wydatkach niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, związanego z czynnościami określonymi w art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 ustawy o VAT, uzależnione jest od opodatkowania tych czynności. Istotnie bowiem, jak zauważa spółka, ostateczna kwota przychodów, a przez to limit określony w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, znany jest dopiero po zakończeniu roku podatkowego, jednakże deklaracja VAT-7 za dany miesiąc składana jest do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem jeżeli w momencie składania deklaracji VAT-7 za dany miesiąc wydatki na reprezentację i reklamę nie mogłyby być – w tym momencie – zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ww. przepis ustawy o CIT, to w odniesieniu do odliczeń podatku naliczonego od powyższych wydatków dokonanych w tej deklaracji zastosowanie ma przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 z możliwością zastosowania art. 88 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy. Podatnik zatem, składając ww. deklarację, może: – nie dokonywać odliczenia z uwagi na postanowienia art. 88 ust. 1 pkt 2 i wówczas zgodnie z postanowieniami art. 7 ust. 2 lub 8 ust. 2 czynności wykorzystania zakupionych towarów i usług na potrzeby reprezentacji i reklamy nie powodują powstania obowiązku podatkowego, lub – uwzględniając możliwość określoną w art. 88 ust. 3 pkt 3 dokonać odliczenia mimo postanowień art. 88 ust. 1 pkt 2, przy czym wówczas zgodnie z postanowieniami art. 7 ust. 2 lub 8 ust. 2 czynność, o której mowa powyżej, musi być opodatkowana. Należy przy tym zaznaczyć, że w drugim z opisanych przypadków nie zachodzi – wbrew twierdzeniu spółki – możliwość zawyżenia odliczenia i powstania zaległości podatkowej w związku ze zmianą w czasie późniejszym wysokości limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT – w każdym bowiem przypadku opodatkowanie czynności określonych w art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 ustawy o VAT wiąże się z prawem do odliczenia podatku naliczonego, bez względu na możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo dyrektor izby skarbowej zauważa, iż w przypadku, gdy towary przekazywane na potrzeby reprezentacji i reklamy są towarami określonymi w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT – prawo do odliczenia określone w przepisie art. 86 ust. 8 pkt 2 tej ustawy również podlega ograniczeniu określonemu w art. 88 ust. 1 pkt 2, z uwzględnieniem art. 88 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. W takim przypadku podatnik może w deklaracji składanej za dany miesiąc, gdy wydatki na ww. towary nie są kosztem uzyskania przychodów: – odliczyć podatek naliczony pod warunkiem opodatkowania czynności przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, jak wynika z postanowień art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Następnie w okresie, w którym znana jest ostateczna wysokość limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, podatnik ma prawo do dokonania korekty in minus podatku należnego na podstawie art. 81 Ordynacji podatkowej, jeżeli powyższe wydatki mieszczą się w ww. limicie, lub - nie dokonywać odliczenia, po czym po ustaleniu wysokości ww. limitu dokonać korekty in plus podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli powyższe wydatki mieszczą się w ww. limicie. Odnosząc się do zarzutów spółki zawartych w zażaleniu dyrektor tutejszej izby skarbowej wyjaśnia: Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, iż interpretacja zawarta w zaskarżonym postanowieniu narusza postanowienia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (...), czyli nie mogą być zaliczone w chwili obecnej, jak i w terminie późniejszym. Tak samo należy rozumieć sformułowanie zawarte w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 2 nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, tj. w chwili obecnej i w terminie późniejszym. Dodatkowo dyrektor izby skarbowej zauważa, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie jest, jak wywodzi spółka, kontynuacją przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jako iż ustawa z dnia 11 marca 2004 r. jest nowym, odrębnym aktem prawnym.

Wyjaśnienia Izby Skarbowej w Krakowie, nr P-3/4407/76/06, z 29 sierpnia 2006 r.

Firmowy piknik

Firmy często promują swoją działalność również w formie pikników, na które zapraszani są m.in. obecni i potencjalni kontrahenci. W praktyce powstawały jednak kłopoty możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na organizację tego rodzaju imprez. Jedna ze spółek zwróciła się z pytaniem do organów podatkowych o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków poniesionych na organizację imprezy – piknik w stylu europejskim. Z okazji 10-lecia istnienia marki, na terenie zakładu produkcyjnego zorganizowano imprezę otwartą. W imprezie uczestniczyli zaproszeni imiennie goście (klienci, przedstawiciele władz, dziennikarze), pracownicy zajmujący się obsługą gości oraz wszyscy chętni, którzy odpowiedzieli na zaproszenie zamieszczone na stronie internetowej firmy. W trakcie imprezy odbywały się występy zaproszonego zespołu, wygłoszono okolicznościowe przemówienie, wręczono medale kluczowym klientom i dostawcom i rozdawano gadżety. Zorganizowano otwarty poczęstunek, z którego mógł skorzystać każdy uczestnik imprezy. Dla wybranych gości przygotowano specjalny poczęstunek, zapewniono hotel i transport oraz wręczono gadżety.

Promocja produktów

Oprócz części rozrywkowej, impreza miała na celu przede wszystkim prezentację oraz promocję produktów spółki, stworzenie dobrego wizerunku firmy oraz ułatwienie zawarcia umów i kontraktów. Pracownicy oraz partnerzy handlowi byli do dyspozycji wszystkich uczestniczących osób, przedstawiając im szeroką gamę produktów umożliwiając jednocześnie zapoznanie z walorami użytkowymi, cechami i zaletami prezentowanych produktów oraz zachęcając do skorzystania z oferty i podjęcia współpracy. Wynikiem tego było podpisanie w trakcie imprezy około 300 zamówień na produkty. Zdaniem spółki, koszty: usług hotelowych, usług gastronomicznych dla wybranych gości, transport zaproszonych gości oraz wręczane tym gościom gadżety w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiły koszt uzyskania przychodów do wysokości nieprzekraczającej 0,25 proc. przychodów uzyskanych w roku podatkowym, gdyż wydatki te były kierowane do konkretnego adresata. Natomiast pozostałe koszty związane z organizacją pikniku takie jak ochrona obiektu, wynajęcie zespołu muzycznego, wynajęcie sprzętu nagłaśniającego i oświetleniowego, obsługa techniczna, usługi cateringowe powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy bez ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 28. Wydatki te bowiem skierowane były do nieograniczonego kręgu odbiorców i miały na celu promocję produktów, stworzenie dobrego wizerunku firmy, zachęcenie do zawarcia umów, nawiązania i utrzymania kontaktów gospodarczych.

Osiągnięcie przychodów

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi poinformował, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, to między nim a spodziewanym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Obowiązek podatnika

Obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, które podatnik zamierza osiągnąć, ciąży na podatniku. Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 wymienionej ustawy. Artykuł 16 ust. 1 pkt 28 wspomnianej ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 proc. przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęć reprezentacja i reklama. Dlatego też zastosowanie znajdą tu określenia zawarte w słownikach języka polskiego. Reklamę należy traktować jako rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś. Reprezentacja zaś rozumiana jest jako okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Zadaniem reklamy jest zachęcenie jak największej liczby klientów do nawiązywania lub utrzymywania kontaktów gospodarczych i nabywania towarów, zaś reprezentacja ma stworzyć jak najlepszy wizerunek firmy, ułatwiający zawieranie umów i nawiązywanie kontaktów – podkreślono w wyjaśnieniach naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi (z 31 października 2006 r., nr ŁUS-II-2-423/139/06/AT).

Program imprezy

Przedstawiony przez spółkę program imprezy wskazuje, że podczas jej trwania podejmowane były działania zarówno o charakterze reklamy, jak i reprezentacji. Wydatki, jakie spółka poniosła w związku z organizacją imprezy, niewątpliwie są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Skoro jednak część wydatków związana była z działaniami skierowanymi do określonego kręgu odbiorców (osoby zaproszone imiennie), wydatki, takie jak: transport i usługa hotelowa dla zaproszonych gości, usługa gastronomiczna dla kluczowych klientów oraz gadżety dla wymienionych osób, stosownie do art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do wysokości limitu, tj. 0,25 proc. przychodów. Pozostałe koszty związane z organizacją pikniku są kosztem uzyskania przychodów w pełnej wysokości bez stosowania limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy – podkreślono w interpretacji naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego. Naczelnik zatem uznał za prawidłowe stanowisko spółki przedstawione we wniosku.

Alkohol w podarunku

Niektórzy przedstawiciele firm w 2006 roku mieli wątpliwości, czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na podarunki dla kontrahentów w postaci alkoholu jako wydatki na reprezentację i reklamę niepubliczną.

Stanowisko w tej sprawie zajął naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, do którego skierowano pytanie w tej sprawie (wyjaśnienia nr DP/423-0121/06/AK). W urzędowej interpretacji stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten oznacza, że podatnicy mogą ponoszone przez siebie wydatki zaliczać w koszty uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy poniesieniem takiego wydatku a uzyskiwanymi przez podatnika przychodami istnieje związek przyczynowo-skutkowy wskazujący, że dzięki poniesieniu tego wydatku podatnik osiągnął lub mógł osiągnąć przychód, przy czym każdy przypadek wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem. Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy określone zostało, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 proc. przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Ważne orzecznictwo

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia reklamy czy reprezentacji. Nie określają również wydatków, które można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Posiłkując się zatem definicjami reklamy i reprezentacji przyjętymi w orzecznictwie, można przyjąć, że reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie czegoś, zalecanie czegoś, zaś reprezentacja to okazałość, wystawność, działanie zmierzające do stworzenia i utrwalenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy poprzez wystrój firmy, interesujące logo, tablice informacyjne czy sposób podejmowania interesantów i kontrahentów.

Wydatki i przychody

Fakt limitowania przez ustawodawcę możliwości zaliczania przez podatników w koszty uzyskania przychodów wydatków na reprezentację i reklamę prowadzoną w sposób niepubliczny, sam w sobie nie wyłącza obowiązku wykazania przez podatnika związku między tymi wydatkami a prowadzoną przez niego działalnością i przychodami z tej działalności. Jak stwierdził NSA w wyroku z 8 maja 1998 r., sygn. I SA/Lu 466/97, fakt, że przepisy podatkowe nie określają rodzaju wydatków, które można zaliczyć do kosztów reprezentacji i reklamy, nie świadczy o tym, iż każdy wydatek może być uznany za ten koszt. Charakter wydatków na koszt reprezentacji i reklamy winien być na tyle związany z prowadzoną działalnością, by możliwa była ocena oparta na zasadzie logiki i zasadzie doświadczenia życiowego, że mogą mieć wpływ na uzyskanie przychodu. Tak więc nie każdy zakup prezentów, chociażby atrakcyjnych dla kontrahentów, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako koszty reprezentacji. Muszą to być prezenty, które służą kształtowaniu wizerunku firmy oraz wiedzy o jej działaniach i produktach, zachęcają do ich nabywania, albo przedmioty zwyczajowo wręczane jako upominki. Takie działania kształtują bowiem opinię o firmie wśród kontrahentów, a także potencjalnych klientów, przez co mogą przyczynić się do uzyskania lub zwiększenia przychodów. Organ podatkowy nie podzielił opinii, że wręczanie kontrahentom prezentów w postaci alkoholu podnosi prestiż firmy i w związku z tym przyczynia się do wzrostu sprzedaży, ani też, że alkohol stanowi zwyczajowo wręczany upominek. Organ podatkowy stwierdził, że prezent dla kontrahenta w postaci alkoholu nie spełnia kryteriów reprezentacji i reklamy (wyjaśnienia Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, nr DP/423-0121/06/AK z 25 października 2006 r.).

Praktyka podatkowa

W praktyce podatkowej utrwalił się pogląd, że reprezentacją są takie działania, które polegają na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów, zakupy kwiatów i upominków wręczanych z okazji uroczystości itp. Reklama natomiast to działanie celowo kształtujące popyt na dane towary lub usługi poprzez upowszechnianie wiedzy o ich celach i przeznaczeniu mające na celu zachęcenie potencjalnych nabywców tych towarów lub usług do zakupu produktu lub usługi tego właśnie podmiotu gospodarczego. Należy, zatem uznać, że pojęcia zarówno reklamy, jak i reprezentacji dotyczą kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostają w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności. Nie każdy więc zakup upominków dla kontrahentów podatnik ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodów, a także jako koszt w ramach limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kształtowanie wizerunku firmy

Zdaniem naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego, do kosztów reprezentacji i reklamy objętej limitem można zaliczyć tylko takie wydatki, które służą kształtowaniu wizerunku firmy oraz wiedzy o jej działaniach i produktach, zachęcają do ich nabywania albo są to przedmioty zwyczajowo wręczane jako upominki. Takie działania kształtują bowiem opinie o firmie wśród kontrahentów, a także potencjalnych klientów, przez co mogą przyczynić się do uzyskania lub zwiększenia przychodów. Organ nie podzielił zdania spółki, że wręczanie kontrahentom prezentów w postaci alkoholi skutkuje zachęceniem klientów do jeszcze lepszej współpracy i tym samym zwiększeniem sprzedaży, tym bardziej że instytucje państwowe, jak również inne nie mogą promować spożywania alkoholu i to pod żadną postacią – zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, zabrania się sprzedaży, podawania i spożywania alkoholu m.in. na terenie zakładu pracy. Także przepisy prawa pracy generalnie nie akceptują spożywania alkoholu – podkreślono w urzędowych wyjaśnieniach. Biorąc pod uwagę fakt, że wręczanie prezentów w postaci alkoholu nie służy kształtowaniu dobrego wizerunku spółki, ani też rozpowszechnianiu wiedzy o jej działalności, organ podatkowy stwierdził, że wydatki na ten cel nie spełniają kryterium pojęcia ani reprezentacji, ani reklamy. Nie mają też związku z uzyskanymi przychodami, a ich jednoznacznie negatywna ocena przesądza o tym, że nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wyjaśnienia naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z 5 września 2006 r., nr PUS.I/423/51/06).

Ubiór służbowy

Jedna ze spółek miała w 2006 roku wątpliwości, czy uznać wydatki poniesione na dofinansowanie ubioru służbowego pracowników biur, działających na podstawie umowy franszyzy, jako koszty uzyskania przychodów w ramach wydatków na reprezentację i reklamę w ramach limitu 0,25 proc. przychodów. Spółka współpracuje na podstawie umowy franszyzy z biurami sprzedającymi imprezy turystyczne wytworzone przez spółkę. Biura te są odrębnymi podmiotami prawnymi rozliczającymi się ze spółką na zasadzie prowizji agencyjnej z tytułu sprzedanych imprez. Zarząd spółki podjął decyzję o sfinansowaniu ubiorów służbowych dla pracowników tych biur. Firma sprzedająca ubiory służbowe wystawia fakturę VAT na biuro będące franszyzą spółki. Biuro to refakturuje następnie część kosztów na spółkę zgodnie z ustalonym limitem dofinansowania. Do wniosku spółka przedłożyła wzór podpisywanej z biurem umowy franszyzy.

Ocena wydatków

W ocenie naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w przedstawionym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle powołanego przepisu kosztami uzyskania przychodów są te wydatki, które mają lub mogą mieć wpływ na uzyskanie przez podatnika przychodów i które nie zostały wymienione w katalogu wyłączeń w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawą rozstrzygnięcia, czy wymienione wydatki na sfinansowanie ubiorów dla osób niebędących pracownikami spółki stanowią koszty uzyskania przychodów, jest analiza stosowanego przez spółkę wzoru umowy franszyzy. Postanowienia tej umowy nakładają na spółkę między innymi zobowiązania dotyczące: zapewnienia prawa do używania marki, niesienia pomocy w zaprojektowaniu i wyposażeniu biura poprzez dostęp do dostawców współpracujących ze spółką, nieodpłatnego przeszkolenia pracowników biura w zakresie sprzedaży produktów, dostępu do szkoleń, pomocy w zakresie prowadzenia księgowości biura, planowania budżetu, minimum jednego miejsca w ciągu roku na wyjazd study tour, dla biur nieposiadających licencji IATA zakupu biletów lotniczych w biurze spółki, możliwości sprzedaży produktów obcych oferowanych w sieci biur własnych spółki itp. Wspomniana umowa nie nakłada na spółkę obowiązku sfinansowania ubioru służbowego dla osób będących pracownikami biur. Natomiast do obowiązków franszyzobiorcy należy wyposażenie biura podróży zgodnie ze wskazówkami odpowiadającymi standardowi wyposażenia biur podróży spółki oraz przestrzegania innych reguł dotyczących wizerunku zewnętrznego biura. W ocenie naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w przedstawionym stanie faktycznym brak było podstaw do zaliczenia wydatków, refakturowanych na spółkę na sfinansowanie zakupu ubiorów służbowych dla pracowników biur – franszyz do kosztów uzyskania przychodów spółki. Powód? Między wymienionym wydatkiem a uzyskanym przychodem nie istnieje związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy – podkreślono w wyjaśnieniach naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 13 stycznia 2006 r., nr 1471/DPD/423-136/05/MS.

Zakupy garniturów

W ubiegłym roku niektórzy podatnicy mieli wątpliwości, czy zakupy ubrań dla pracowników można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako odzież reprezentacyjną. Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynikało, że prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której spotyka się z osobami majętnymi. W złożonym wniosku podatnik zaznaczył, że wygląd ma istotne znaczenie w prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak podkreślono w wyjaśnieniach organu podatkowego, w prawie podatkowym kwalifikacja ponoszonych przez podatnika wydatków jako kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek między poniesionym wydatkiem a zwiększeniem przychodu.

Odzież osobista

Zakup odzieży czy rzeczy o charakterze osobistym stanowi wydatek związany z funkcjonowaniem danej jednostki w życiu społecznym. Niezależnie bowiem od tego, czy dana osoba fizyczna prowadzi czy też nie działalność gospodarczą, nabywa i posiada rzeczy o charakterze osobistym (np. odzież), które zużywają się stopniowo przez sam fakt funkcjonowania danej osoby w życiu społecznym. Wydatek na zakup odpowiedniej odzieży osobistej nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż jego poniesienie uwarunkowane jest innymi względami, aniżeli uzyskiwanie przychodu z tej działalności i służy zaspokojeniu zwykłych, normalnych potrzeb danej osoby fizycznej niezależnie od tego, czy prowadzi ona działalność gospodarczą. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, iż odpowiedni wygląd może wpłynąć na wzajemne relacje z kontrahentami. Obowiązujące zasady życia społecznego wymagają, aby osoby prowadzące swoje interesy w ramach działalności gospodarczej posiadały schludny wygląd. Uzyskiwanie przychodów w ramach działalności gospodarczej nie jest zatem uzależnione od rodzaju noszonej odzieży, schludny i estetyczny wygląd świadczy o kulturze osobistej i jest niezbędny dla wykonywania wielu zawodów poza sferą działalności gospodarczej. A zatem wydatki danej osoby fizycznej na zakup odpowiedniej odzieży osobistej nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż są to wydatki, które ponosi każda osoba fizyczna i to niezależnie od tego, czy prowadzi określoną działalność gospodarczą, czy też nie, i jako takie powinny być pokrywane z jej dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – podkreślono w wyjaśnieniach naczelnika Urzędu Skarbowego w Hrubieszowie z 19 października 2006 r. nr PB/415-8/06).

Logo firmy

Wyjątkiem od tej zasady będzie wydatek związany z zakupem odzieży, która poprzez nadanie jej charakterystycznych cech firmy (np. logo, barwa, krój) pełnić będzie funkcję reklamową. W takim przypadku odzież traci charakter odzieży osobistej, ponieważ jest ściśle wykorzystywana na cele działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, naczelnik Urzędu Skarbowego w Hrubieszowie stwierdził, że wydatki poniesione na zakup garnituru, koszul, krawatów i butów nie są wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z faktem, iż omawiane wydatki mają charakter wydatków typowo osobistych, nie przysługuje podatnikowi prawo zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (wyjaśnienia Urzędu Skarbowego w Hrubieszowie z 19 października 2006 r. nr PB/415-8/06 ).

Prezentacja obuwia

Część przedsiębiorców miała wątpliwości, jak traktować wydatki na organizację prezentacji. Podatnik prowadził firmę zajmującą się działalnością handlową w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży obuwia. Dwa razy w 2006 roku organizował prezentację kolekcji obuwia producentów krajowych i zagranicznych. Uczestnikami prezentacji były z jednej strony producenci obuwia, a z drugiej strony kontrahenci podatnika – firmy z krajów nadbałtyckich, Rosji i Białorusi, dokonujące w firmie podatnika zakupów obuwia. W czasie prezentacji mieli oni możliwość dokładnego zapoznania się z ofertą handlową, przymierzenia oferowanego obuwia. W trakcie trwania prezentacji składane były zamówienia na zakup obuwia. Cała sprzedaż hurtowa firmy podatnika prowadzona była w oparciu właśnie o te zamówienia. Celem prezentacji było umożliwienie kontrahentom podatnika zapoznania się z kolekcją obuwia na nadchodzący sezon wraz z przedstawieniem informacji jej dotyczących, co znajduje odzwierciedlenie w uzyskiwanych przez firmę przychodach. Prezentację skierowano do stale współpracujących z podatnikiem producentów i kontrahentów. W prezentacji uczestniczyli głównie stali klienci podatnika. Była też możliwość, by pojawił się również ktoś zupełnie nowy, ponieważ baner z informacją o prezentacji wywieszony jest w miejscu publicznym, ogólnie widocznym. Wydrukowane zaproszenia dla uczestników spotkania były bezimienne. Koszt prezentacji stanowiły: projekt i druk zaproszeń oraz wykonanie baneru, wynajem pokoi hotelowych, wyżywienie oraz przejazd taksówkami z hotelu na kolację dla kontrahentów zagranicznych, obiad w czasie prezentacji i uroczysta kolacja dla wszystkich uczestników. Zgodnie z umową sale konferencyjne udostępnione były gratis.

Podatnik sformułował pytanie: czy wydatki na organizację prezentacji ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w całości czy z ograniczeniem wynikającym z art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sformułował też własne stanowisko w sprawie, stwierdzając, że wyżej przedstawione koszty poniesione są niewątpliwie w celu osiągnięcia przychodu i mają bezpośredni wpływ na jego wielkość.

Przepisy ustawy

Jak podkreślaliśmy, generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W takim ujęciu kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności każdorazowo spoczywa na podatniku. Jednocześnie w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca postanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 proc. przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Z tego wynika, że wydatki poniesione na reklamę prowadzoną w sposób niepubliczny, jak również wydatki na reprezentację mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów do wysokości nieprzekraczającej 0,25 proc. przychodów.

Nie ma definicji

Należy jednak zauważyć, iż przepisy podatkowe nie definiują pojęć reklama i reprezentacja, użytych w cytowanym przepisie, stąd ich znaczenia należy szukać w definicji słownikowej, w myśl której określenie reprezentacja oznacza: okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną z zajmowanym stanowiskiem lub pozycją społeczną. Natomiast pojęcie reklama jest definiowane jako: chwalenie kogoś, zachwalanie czegoś, rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia tych towarów. Przyjmuje się, że reprezentacją są takie działania, które polegają na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów, itp. Reklama natomiast to działania celowo kształtujące popyt na dane towary lub usługi poprzez upowszechnianie wiedzy o ich celach i przeznaczeniu, mające na celu zachęcenie potencjalnych nabywców tych towarów lub usług do tego właśnie podmiotu gospodarczego. Należy jednak podkreślić, że w świetle przepisów podatkowych istotne znaczenie w zakresie wydatków na reprezentację i reklamę ma sposób, w jaki prowadzone są działania związane z tymi wydatkami. Rozróżniamy więc reklamę prowadzoną w sposób publiczny i niepubliczny. Reklama prowadzona w sposób publiczny dotyczy działań o charakterze powszechnym, przeznaczonym i dostępnym dla ogółu ludzi, czyli obejmuje działania, których potencjalnym odbiorcą może być nieograniczony, anonimowy krąg osób. Reklama prowadzona w sposób niepubliczny to taka reklama, która skierowana jest do ograniczonego, nieanonimowego kręgu osób, czyli do określonej liczby wyraźnie wskazanych odbiorców.

Wydatki na reprezentację

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący stan prawny, należy stwierdzić, że poniesione przez podatnika wydatki na zaproszenia wysyłane pocztą do zaproszonych gości, wynajem dla nich pokoi hotelowych oraz zakup usług gastronomicznych i taksówkowych rodzajowo mieszczą się w definicji pojęcia reprezentacja. W związku z tym są wydatkami na tzw. reprezentację, podlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów do wysokości nieprzekraczającej 0,25 proc. przychodów. Trudno jest bowiem zaprzeczyć, że wydatki te zostały poniesione w celu kształtowania pozytywnego wizerunku i podniesienia prestiżu podatnika jako pośrednika handlowego (spełniają funkcję reprezentacyjną). Wydatki zaś poniesione na wykonanie baneru z informacją o prezentacji, który wywieszony jest w miejscu publicznym, ogólnie widocznym, pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Stanowią wydatki, które należy uznać za element reklamy, mający charakter powszechny, przeznaczony i dostępny dla ogółu ludzi i w związku z tym mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości jako element reklamy publicznej (wyjaśnienia naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 20 września 2006 r., nr RO-XV/443/PDOF-344/443/AM/06).

Ulotki reklamowe

W 2006 roku niektóre firmy nie miały pewności, czy kosztami reklamy prowadzonej z zastosowaniem ulotek reklamowych można w całości obciążyć koszty bieżącej działalności. Sprawa, na temat której wypowiedział się organ podatkowy, dotyczyła spółki prowadzącej działalność wytwórczą w zakresie produkcji żywności, w tym mrożonek. W celach promocyjnych wykonywała ulotki reklamowe zawierające informacje o możliwości nabycia towarów spółki z podaniem asortymentu, cen oraz organizowanych promocjach. Poza drukowaniem ulotek działania reklamowe związane były z umieszczaniem wymienionych informacji w gazetach handlowych dużych hurtowni dystrybuujących towary spółki. Ulotki i gazety były rozprowadzane wśród szerokiego kręgu odbiorców, np. na klatkach schodowych, w skrzynkach na listy, rozdawane na ulicy. W związku z tym spółka zwróciła się z pytaniem o rozliczanie poniesionych w związku z tym wydatków.

Stanowisko spółki

Spółka sformułowała też własne stanowisko w sprawie, stwierdzając, że koszty wspomnianej reklamy można w całości zaliczyć do kosztów reklamy publicznej i w pełnej wysokości obciążyć nimi koszty bieżącej działalności gospodarczej. Nie są one objęte limitem 0,25 proc. przychodu, gdyż reklama ta miała charakter powszechny. Była bowiem prowadzona w miejscu powszechnie dostępnym, oficjalnie i jawnie. Była też skierowana do szerokiego anonimowego kręgu odbiorców. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku postanowił udzielić interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (wyjaśnienia nr RO-XV/423/PDOP/178-275/BD/06 z 18 maja 2006 r.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt. 28 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 proc. przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Sposób prowadzenia reklamy

Z treści powołanego przepisu wynika, że podstawowe znaczenie, z punktu widzenia zaliczenia wydatków na reklamę do kosztów uzyskania przychodu, ma sposób prowadzenia reklamy, ponieważ tylko wydatki na reklamę prowadzoną w sposób publiczny mogą być uwzględnione w tych kosztach bez ograniczeń. Jednakże ustawy podatkowe nie zawierają definicji terminów reklama, reklama publiczna i niepubliczna. W encyklopedii PWN pojęcie reklamy określa się jako zespół środków stosowanych przez jednostkę gospodarczą reprezentującą podaż określonych towarów lub usług, by za ich pomocą wywołać u potencjalnych nabywców zainteresowanie i wzbudzić w nich chęć zakupienia tych towarów bądź usług. Powyższe funkcje reklamy są spełniane za pomocą środków wizualnych (wydawnictwa, ogłoszenia prasowe, plakaty, film, telewizja, neony a także opakowania, wystawy, itp.) oraz środków audioakustycznych (radia uliczne, gigantofony, informacja telefoniczna, itp.). Reklama jest prowadzona w sposób publiczny, gdy może być dostępna dla nieokreślonej liczby osób, czyli jej odbiorcą może być potencjalnie nieograniczony, anonimowy krąg odbiorców. O publicznym charakterze reklamy decyduje sposób jej prowadzenia, spełniający powyższe kryteria. Zatem do kosztów uzyskania przychodów zalicza się w pełnej wysokości wydatki poniesione na reklamę prowadzoną wyłącznie: • w środkach masowego przekazu (w radiu, prasie, telewizji) • publicznie w innych sposób, tzn. za pomocą plakatów, folderów, neonów, ulotek i innych materiałów reklamowych skierowanych do ogółu, a nie do konkretnej osoby, jak ma to miejsce w przypadku rozsyłania próbek towaru do domu.

Anonimowy krąg odbiorców

Z opisanego stanu faktycznego wynikało, że ulotki i gazety rozprowadzane są przez spółkę w miejscach publicznych i skierowane są do szerokiego, anonimowego kręgu odbiorców. Zatem reklama prowadzona z zastosowaniem takich środków spełnia kryteria reklamy publicznej. W związku z tym poniesione na nią wydatki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w pełnej wysokości. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku stwierdził, że stanowisko podatnika było prawidłowe (wyjaśnienia Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 18 maja 2006 r., nr RO-XV/ 423/PDOP/178-275/BD/06).

Opakowania z logo firmy

Niektórzy przedsiębiorcy nie mieli pewności, czy wydatki na zakup opakowań z logo firmy i adresami sklepów, wydawanych nieodpłatnie klientom zakupującym towar w celu zapakowania go, są kosztami podatkowymi zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy kosztami reklamy niepublicznej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28.

Chodziło o spółkę prowadzącą działalność handlową polegającą na sprzedaży detalicznej odzieży przeznaczonej dla kobiet w okresie ciąży i macierzyństwa, odzieży przeznaczonej dla dzieci i młodzieży. Firma zajmuje się także sprzedażą detaliczną obuwia i artykułów pasmanteryjnych, akcesoriów do opieki nad dziećmi oraz artykułów służących do pielęgnacji, opieki oraz przewozu dzieci. Firma dokonuje zakupu opakowań z wydrukowanym logo firmy oraz adresami sklepów. Opakowania te wydawane są nieodpłatnie klientom zakupującym towar w celu zapakowania go po zrobieniu zakupów. Zdaniem wnioskodawcy wydatki poniesione na zakup toreb reklamowych wykazują związek z prowadzoną przez spółkę działalnością oraz z osiągniętymi przychodami, mogą zatem być kwalifikowane do kosztów podatkowych wprost na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Klasyfikowanie wydatków

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie po zapoznaniu się z przedstawionymi we wniosku okolicznościami stwierdził, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konieczny warunek

Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie między nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo-skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu podatkowego. Jak wynika z tego przepisu, kosztem uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, służące uzyskiwaniu przychodów. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy. Przy czym koszty, których nie można bezpośrednio lub pośrednio powiązać z uzyskanym przychodem lub są związane z całokształtem działalności podatnika, podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia. Takimi wydatkami są często między innymi wydatki poniesione przez podatników na cele reklamy i reprezentacji. Są to bowiem wydatki, których wprawdzie nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami uzyskiwanymi przez podatników, ale niewątpliwie służą one uzyskiwaniu przychodów. Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca postanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 proc. przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Z tego przepisu wynika, że nie wszystkie wydatki poniesione na reklamę i reprezentację są kosztami uzyskania przychodów. Kosztami takimi są w pełnej wysokości jedynie wydatki poniesione na reklamę prowadzoną w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Wydatki poniesione na reklamę prowadzoną w sposób niepubliczny mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów jedynie wówczas, gdy nie przekraczają 0,25 proc. przychodów. W przepisach prawa podatkowego brak jest definicji reklamy, w związku z tym należy przyjąć wykładnię językową pojęcia reklama, zgodnie z którą według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego wydanego przez PWN za reklamę rozumieć można rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś. Reklama polega na przedstawianiu towarów, nakłanianiu do nabycia towarów w sposób bezpośredni. Reklama publiczna ma miejsce wówczas, gdy jest powszechna, ogólna oraz przeprowadza się ją w miejscach dostępnych dla wszystkich, oficjalnie i jawnie. Zaliczenie danego wydatku do kosztów reklamy publicznej lub niepublicznej zależy zawsze od jej odbiorcy, adresata. Wobec tego, do wydatków limitowanych należy zaliczyć te, które z założenia są kierowane tylko i wyłącznie do konkretnego adresata. Z kolei reklama firmy (produktu) adresowana do nieograniczonego anonimowego kręgu potencjalnych odbiorców jest reklamą prowadzoną publicznie. Wydatki poniesione na zakup opakowań z logo oraz adresami sklepów firmy, dołączane nieodpłatnie do sprzedawanych przez spółkę towarów mieszczą się, zdaniem organu podatkowego, w pojęciu reklamy publicznej. Opakowania te spełniają dwie zasadnicze funkcje: pierwsza z nich to wypełnienie obowiązków wobec klientów sklepu – opakowanie towaru, druga natomiast to funkcja reklamowa. Naniesiony na opakowanie nadruk sprawia, że zakupiony towar staje się nośnikiem reklamy firmy (utrwala wizerunek, nazwę oraz logo firmy). Reklama ta jest kierowana do anonimowego kręgu potencjalnych konsumentów, zatem wydatki związane z zakupem opakowań podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Pytanie spółki dotyczyło zasadniczo możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z zakupem firmowych reklamówek – w pełnej poniesionej wysokości. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego zgodził się z takim stanowiskiem – chociaż z innych powodów, niż argumentuje podatnik – tzn. jako koszty reklamy prowadzonej w sposób publiczny – poprzez umieszczenie nazwy spółki i adresów sklepów znajdujących się na terenie całego kraju (wyjaśnienia Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, nr 1472/ROP1/423-135/145/06/MC, z 9 maja 2006 r.).