Klauzule obejścia prawa wpisywane do umów międzynarodowych mogą przepaść w Trybunale Konstytucyjnym. W 2004 r. podobny los spotkał przepis Ordynacji podatkowej.
Międzynarodowe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które podpisuje Polska, zawierają przepisy podobne do klauzuli obejścia prawa (nazywanej też klauzulą antyabuzywną), jaka od 1 stycznia 2003 r. była zawarta w Ordynacji podatkowej (art. 24b), ale już 11 maja 2004 r. została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny. Kontrowersyjne przepisy pozwalały na wykluczenie korzystnych dla podatników skutków ich czynności, jeżeli były one dokonywane wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych bez uzasadnienia biznesowego. Eksperci nie wykluczają, że takie wprowadzanie klauzuli tylnymi drzwiami – mimo że zachęca do tego Komisja Europejska, której zależy na zwalczaniu nadużyć podatkowych – także może skończyć się w TK.
Klauzule antyabuzywne / Dziennik Gazeta Prawna
– Zapisy z umów międzynarodowych mają wprawdzie mniejszą skalę zastosowania niż przepisy ogólne Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749), ale także powinny być zgodne z ustawą zasadniczą i podlegają badaniu przez Trybunał Konstytucyjny – wskazuje Mariusz Marecki, ekspert podatkowy w PwC. Jak dodaje, choć podatnicy skupią się zapewne na wykazywaniu, że w ich przypadkach nie ma mowy o obejściu prawa, a nie na walce z klauzulą, nie można wykluczyć, iż ktoś pokusi się, by poddać klauzule testowi zgodności z konstytucją. Jego zdaniem trudno przesądzić, jak wypadnie takie badanie.
Reklama
W maju 2004 r. zarzutem TK wobec klauzuli było jej zbyt ogólne sformułowanie mogące prowadzić do niejednolitej praktyki. W ostatnich umowach międzynarodowych Ministerstwo Finansów umieszcza zbliżone regulacje, choć inaczej zapisane.

Reklama

Indie i Luksemburg

Klauzule obejścia prawa wprowadzono w ciągu ostatnich kilku miesięcy do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z Indiami i Luksemburgiem. – Nowy protokół do umowy podatkowej z Indiami, podpisany 29 stycznia 2013 r., w dodanym artykule 28A „Ograniczenie korzyści umownych” stanowi, że korzyści wynikające z umowy nie zostaną przyznane osobie (innej niż osoba fizyczna) w związku z każdym porozumieniem, jeżeli głównym celem utworzenia takiej osoby lub dokonania transakcji było uzyskanie korzyści przewidzianych przez tę umowę – mówi dr Janusz Fiszer, partner w PwC, docent Uniwersytetu Warszawskiego.
Wcześniej – jak zauważa – nieco bardziej lapidarna, ale podobna klauzula znalazła się w przyjętym 7 czerwca 2012 r. nowym protokole do konwencji z Luksemburgiem. W tym przypadku zapisano, że korzyści z umowy nie mają zastosowania do dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku z tzw. sztuczną strukturą.
Ale właśnie ten lapidarny zapis może trafić na pierwszy ogień do TK, ponieważ – w opinii ekspertów – jest bardzo ogólny i budzi wątpliwości dotyczące stosowania przez organy podatkowe.
O jakie sztuczne konstrukcje chodzi i na czym polegają ograniczenia? – Chodzi o zapobieżenie tworzeniu międzynarodowych struktur, m.in. z wykorzystaniem krajów o niskich podatkach, nakierowanych wyłącznie lub głównie na osiągnięcie korzyści podatkowych – wyjaśnia Mariusz Marecki. – Klauzule mają korygować nieskuteczność szczegółowych regulacji podatkowych, które odpowiednio wykorzystane przez podatników dają rezultat niezamierzony przez ustawodawcę (obniżenie lub brak opodatkowania).



Ordynacja podatkowa

Aktualnym przepisem, któremu niekiedy przypisuje się funkcję podobną do klauzuli antyabuzywnej, jest obowiązujący art. 199a Ordynacji podatkowej. Określa zasadę, że organy podatkowe ustalają treść czynności prawnej na podstawie zamiarów stron i celu ich działania, a nie tylko dosłownych oświadczeń woli. Odmawia też znaczenia czynnościom pozornym i bierze pod uwagę te, do których faktycznie doszło. Słowem, organ ma ustalić to, co naprawdę się zrobiło, a nie to, co tylko zapisano w umowie.
– W mojej ocenie obecne przepisy art. 199a, a także odpowiednio stosowane przepisy poszczególnych ustaw podatkowych, przykładowo art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397), który nakazuje badać celowość ponoszenia kosztów, dają dobre narzędzia do zwalczania nadużyć podatkowych – stwierdza Mariusz Marecki. – Bardziej ogólna klauzula, pozwalająca nałożyć podatek nawet na zdarzenia nieistniejące (czyli wziąć pod uwagę transakcję, do której nie doszło, ale którą należałoby brać pod uwagę, gdyby stronom nie przyświecał wyłącznie cel osiągnięcia korzyści podatkowych), rodzi ryzyko niepewności co do korzystnych podatkowo rozwiązań.
Ministerstwo Finansów nie poprzestaje na umowach międzynarodowych. Pracuje nad nowelizacją Ordynacji podatkowej z zamiarem wprowadzenia do niej nowej klauzuli antyabuzywnej i bierze pod uwagę zastrzeżenia TK sprzed 9 lat. Resort realizuje tym samym postulaty Komisji Europejskiej dotyczące walki z nadużyciami podatkowymi. W końcu ub.r. stworzyła ona specjalny plan działania i przekazała państwom Unii zalecenia, by zaostrzyły przepisy dotyczące rajów podatkowych, a także przeciwdziałały agresywnemu planowaniu podatkowemu.
Przed urzędnikami MF stoi karkołomne zadanie, bo nowe przepisy – pozbawiające podatnika przywileju lub wręcz nakazujące mu płacić podatek od transakcji, której nie dokonał, o ile miał na celu tylko korzyści podatkowe – muszą pogodzić konstytucyjny obowiązek ponoszenia ciężarów publicznych z konstytucyjną zasadą ochrony własności oraz wolności gospodarczej. – Cel wydaje się bardzo trudny do osiągnięcia – kwituje Mariusz Marecki.
Jak odkryć nadużycie
Polska spółka A zawiera umowę o „usługi zarządzania” z zagraniczną spółką B, będącą jej większościowym udziałowcem, ulokowaną w państwie o niskim opodatkowaniu dochodów. De facto żadne usługi zarządzania nie są świadczone, a spółka A jedynie generuje wydatki, kwalifikując je jako koszty uzyskania przychodów. W dokumentach spółki A nie ma żadnych dowodów wykazujących faktyczne otrzymanie przez tę spółkę takich usług i ich wykorzystanie dla celów uzyskania przychodów. Płatności za usługi – jako koszty uzyskania przychodów – obniżają dochód do opodatkowania w spółce A i jednocześnie nie są opodatkowane u źródła w momencie wypłaty do spółki B. Nadużycie polega na nieprawdziwym kwalifikowaniu płatności jako płatności za usługi i zaliczaniu tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów spółki A przy braku opodatkowania u źródła. Tymczasem powinny być one kwalifikowane jako dywidenda wypłacana dopiero z zysku netto po opodatkowaniu dochodu spółki A i zazwyczaj podlegająca opodatkowaniu u źródła. Ponieważ typowa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje poboru podatku u źródła od płatności za usługi, takie zafałszowane zakwalifikowanie wypłaty, która de facto jest wypłatą części zysku na rzecz spółki B jako płatności za fikcyjne usługi, jest nadużyciem umowy.
Jak działa klauzula antyabuzywna
Podatnik zawiera transakcje (częściej serię transakcji) nakierowane głównie na osiągnięcie korzyści podatkowej. Nawet jeżeli ta korzyść wynika z innych przepisów prawa podatkowego, to klauzula obejścia prawa – po decyzji urzędnika – może nakazać tę korzyść pominąć, na przykład stosując typowe, wyższe opodatkowanie.