Fiskus niekorzystnie interpretuje zwolnienie z PIT dotyczące zwrotu wkładów wniesionych przez wspólnika spółki osobowej. Zdaniem organów zwolnienie to ma zastosowanie jedynie do wspólnika, który zwracany wkład wniósł pierwotnie do spółki. Taka interpretacja powoduje, że zwolnieniem tym nie są objęci np. spadkobiercy wspólnika.
W przypadku spółek osobowych wiele z nich ma charakter rodzinny i często to właśnie spadkobierca wstępuje do spółki. Interpretacja fiskusa jest niekorzystna i zakłada, że w przypadku gdy spadkobierca nie przystąpi do spółki, tylko zrealizuje prawo majątkowe do wypłaty równowartości udziału w spółce, to musi on wykazać przychód z tego tytułu. Przedmiotem sporu podatników z organami podatkowymi jest zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.).
Tymczasem zwrot wkładu można interpretować niekoniecznie jako wydanie ich tylko pierwotnemu wspólnikowi.

Prawa spadkobiercy

Rozwiązanie spółki osobowej powoduje m.in. śmierć wspólnika. Określa to art. 58 pkt 4 kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).
Jak tłumaczy adwokat Andrzej Ossowski z kancelarii A. Ossowski, pomimo śmierci wspólnika spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami, jeżeli umowa spółki tak stanowi lub pozostali wspólnicy tak postanowią. Przewiduje to art. 64 par. 1 kodeksu.
Natomiast jeżeli umowa spółki stanowi, że prawa, jakie miał zmarły wspólnik, służą wszystkim spadkobiercom wspólnie, a nie zawiera w tym względzie szczególnych postanowień, wówczas do wykonywania tych praw spadkobiercy powinni wskazać spółce jedną osobę (art. 60 par. 1 kodeksu spółek handlowych).

Wstąpienie do spółki

Jak mówi Aleksandra Kozłowska, doradca podatkowy w TPA Horwath, organy podatkowe stosują wąską interpretację zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT, twierdząc że brak opodatkowania następuję wyłącznie po stronie wspólnika, który faktycznie wniósł wkład do spółki osobowej.
Natomiast jeśli w miejsce pierwotnego wspólnika wstąpi inna osoba, przykładowo spadkobierca lub obdarowany, osoba ta powinna w przypadku zwrotu wkładu wykazać przychód do opodatkowania.
W jej ocenie taka niekorzystna interpretacja nie zasługuje na aprobatę, bowiem analizowany przepis stanowi jedynie o zwrocie wkładu, nie określając dodatkowych obostrzeń co do osoby otrzymującej zwrot.
Szymon Wojciechowski, starszy konsultant w dziale doradztwa podatkowego Deloitte w Warszawie, zwraca uwagę, że w podobnym tonie wypowiadają się również sądy administracyjne rozpatrujące skargi podatników. Względy wykładni językowej nie przesądzają o konieczności istnienia tożsamości podmiotowej osoby wnoszącej wkład oraz osoby, na rzecz której dokonywany jest zwrot (np. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1892/09).
Również w opinii Andrzeja Ossowskiego, jeśli przepis nie dokonuje rozróżnienia sytuacji prawnej wspólnika od jego spadkobiercy, to również takiego rozróżnienia nie należy dokonywać, stosując ten przepis.
– Wykładnia językowa przemawia za uznaniem, że także zwrot wkładu na rzecz spadkobiercy wspólnika korzysta ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT – dodaje.
Podobnego zdania jest Marek Kozaczuk, radca prawny i doradca podatkowy w Dewey & LeBoeuf. W jego ocenie w ustawie o PIT nie ma przepisów, które różnicują sytuację prawnopodatkową podatnika ze względu na to, czy jest on osobą, która pierwotnie wniosła wkład do spółki osobowej, czy też osobą, która nabyła udział w tej spółce, w tym także w wyniku dziedziczenia.



Zwrot wkładów

Pojęcie „zwrot wkładu” powinno być interpretowane zgodnie z kodeksem spółek handlowych, tj. z perspektywy spółki, która w sytuacjach określonych przepisami zwraca wkład na rzecz osoby, która jest uprawniona do otrzymania takiego zwrotu, tj. na rzecz osoby, która albo jest wspólnikiem spółki w chwili zwrotu wkładu, albo jest spadkobiercą wspólnika, który nie przystępuje do spółki i żąda rozliczenia, w tym zwrotu wkładu. Podobnie określenie „do wysokości wniesionych wkładów” zostało użyte przez ustawodawcę jedynie w celu określenia kwoty dochodu, który jest wolny od podatku, a nie w celu ograniczenia kręgu osób uprawnionych do korzystania ze zwolnienia.
– Adresatem zwolnienia jest każdy, kto otrzymuje od spółki osobowej świadczenie, które może być kwalifikowane jako zwrot wkładu, niezależnie od tego, czy to sam wspólnik wniósł ten wkład i czy jest wspólnikiem w chwili zwrotu wkładu – stwierdza Marek Kozaczuk.
Dodatkowo interpretacja tego przepisu, jaką stosują organy podatkowe, prowadzi do naruszenia zasady sukcesji podatkowej po stronie spadkobiercy przewidzianej w Ordynacji podatkowej.
Jak mówi Szymon Wojciechowski, przepisy Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) nie pozostawiają wątpliwości, że spadkobierca wstępuje w ogół praw i obowiązków podatnika. Jeśli zatem podatnikowi przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT, jego spadkobiercy powinni automatycznie dysponować tym samym prawem.

Zmiana przepisów

Podkreślić trzeba, że zgodnie z nowelizacją ustawy o PIT z 25 listopada 2010 r. omawiany przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 będzie zmieniony (nowelizacja została podpisana 26 listopada przez prezydenta). Od 2011 roku zlikwidowane zostanie zwolnienie podatkowe przewidziane dla przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów.
Jak tłumaczy Andrzej Ossowski, zwrot wkładów nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na określony w nowelizacji zmieniony sposób ustalania dochodu z likwidacji spółki niebędacej osobą prawną lub wystąpienia z takiej spółki.
Aleksandra Kozłowska z TPA Hortwath zwraca uwagę, że regulacja nowego art. 24 ust. 3c ustawy o PIT, który będzie obowiązywał od 1 stycznia, nie zawiera pojęcia, zwrot wkładów lecz stanowi, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica pomiędzy przychodem a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.
– Można przyjąć, że nowe zasady będą się odnosiły zarówno do pierwotnego wspólnika, jak również do wspólnika, który jako spadkobierca pierwotnego wspólnika przystąpił do spółki osobowej – dodaje Aleksandra Kozłowska.
Jeśli zatem przewidziany jest brak zróżnicowania podmiotowego, tj. pierwotnego wspólnika i wspólnika spadkobiercy, to dotychczasowi podatnicy, którzy od fiskusa otrzymali niekorzystne decyzje w związku ze zwrotem wkładu do spółki osobowej, mogą wystąpić o zwrot nadpłaty podatku.