Przedsiębiorstwo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera z kontrahentami umowy długoterminowe na przyjmowanie i doręczanie przekazów ze świadczeniami pieniężnymi z tytułu emerytur, rent, świadczeń pomocy społecznej, świadczeń rodzinnych itp. Realizacja przekazów ze świadczeniami pieniężnymi odbywa się w określonym przez kontrahenta terminie płatności, jak również bez tego terminu. Za realizację przekazów podatnik pobiera określoną w umowie opłatę. Czy w świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymany w jednym miesiącu przelew tytułem opłaty na poczet usługi finansowej pośrednictwa finansowego (pobranie i doręczenie przekazu), która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, stanowi przychód podatkowy w momencie wykonania usługi?
W analizowanej sprawie spółka świadczy usługi pośrednictwa finansowego (pobieranie i doręczanie przekazu), które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, tzn. wpłaty przyjmowane są na poczet niezrealizowanych jeszcze usług. Zagadnienie dotyczące ustalania prawidłowego momentu, w którym podatnik powinien wykazywać przychody z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zostało określone w art. 12 ust. 3a - 3e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Przepisy te ustanawiają ogólne zasady, w jakim momencie należy wykazać przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.
Przytoczony przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zgodnie z tym przepisem, moment wykazywania przychodów z działalności gospodarczej podatnika zostaje przesunięty na dzień, w którym dokonał on dostawy towaru lub usługi. Przepis ten zwalnia przedsiębiorcę z obowiązku wykazywania jako przychodu pobranych wpłat lub zarachowanych należności, na wypadek gdyby z jakichkolwiek przyczyn nie był w stanie dokonać dostawy towaru lub wykonania usługi do momentu jej wykonania.
Artykuł 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT nie powinien być odnoszony wyłącznie do przedpłat i zaliczek. Odnosi się on bowiem do pobranych wpłat lub zarachowanych należności. Należy zatem przyjąć, że przepis ten odnosi się nie tylko do przedpłat lub zaliczek, ale również do zapłaty dokonanej z góry, jeżeli dotyczą one usług, które mają być wykonywane w przyszłych okresach sprawozdawczych.
W naszym przypadku podatnik pobiera opłatę na poczet usług pośrednictwa finansowego polegającego na pobraniu i doręczeniu przekazu. Zdarzają się przypadki, kiedy opłata jest pobierana w jednym miesiącu, a usługi zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (następny miesiąc), czyli wpłaty przyjmowane są na poczet niezrealizowanych jeszcze usług, tzn. przed wystąpieniem zdarzenia gospodarczego. W przypadku niedoręczenia przekazu opłata nie jest pobierana.
Tym samym należy przyjąć, że do wskazanych przychodów spółki ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pobrane opłaty na poczet wykonania usługi pośrednictwa finansowego należy potraktować jako wpłatę na poczet usługi, która zostanie zrealizowana w przyszłym okresie sprawozdawczym.
Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 12 września 2007 r. (nr 1471 /DPR2/423-137/07/AB)
LESZEK BIAŁOŃ
doradca podatkowy w KPMG
Kwestia wzajemnej relacji art. 12 ust. 3a pkt 2 i art. 12 ust. 4 pkt 1 w odniesieniu do 100-proc. zaliczek lub zapłaty z góry za usługi lub towary wywołana została zmianą przepisów regulujących moment powstania przychodu, od początku 2007 roku. Z tego przepisu wynika literalnie, że uregulowanie należności przez dłużnika, jeśli nastąpiło przed wykonaniem - choćby częściowym - usługi, stanowi moment uzyskania przychodu przez wierzyciela. Natomiast drugi z wymienionych przepisów stanowi, że pobrane wpłaty na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłości, nie stanowią przychodu. Pomimo pozornej sprzeczności tych regulacji, obecnie władze skarbowe na ogół akceptują fakt, że przepis dotyczący zaliczek na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług stanowi regulację szczególną w stosunku do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Zatem otrzymanie całej należności na poczet usługi, która zostanie wykonana w przyszłości, powoduje odroczenie konieczności wykazania przychodu do czasu wykonania tej usługi, a ściślej - do ostatniego dnia miesiąca, w którym usługę wykonano. Potwierdzają to liczne interpretacje organów skarbowych oraz orzecznictwo sądów.
Podatnicy mają jednak wciąż uzasadnione wątpliwości związane z praktycznym stosowaniem tych przepisów. Po pierwsze, art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT mówi o towarach bądź usługach - nie wspomina natomiast o przedpłatach lub zaliczkach na poczet zbywanych praw majątkowych. Choć nie ma uzasadnienia merytorycznego dla różnicowania konsekwencji podatkowych związanych ze zbyciem powyższych dóbr, to jednak pobranie zaliczki na poczet zbycia prawa majątkowego w przyszłości (np. znaku towarowego) oznacza konieczność zadeklarowania przychodu od razu. Byłby to bodajże jedyny przypadek, kiedy zastosowanie miałby art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT. Zakładając jednak zgodną z duchem ustawy, a nie literalną interpretację, przepis ten należałoby obecnie traktować jako niepotrzebny, gdyż jego zastosowanie wyłącza wspomniany ust. 4 pkt 1. Podatnicy mają też problem z terminem okres sprawozdawczy, zwłaszcza w kontekście użytego w tym samym artykule terminu okres rozliczeniowy, często odnosząc go jedynie do okresów rocznych, tj. do okresów, za które sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Kosmetyczne uporządkowanie tych kwestii przy okazji najbliższej nowelizacji ustawy o CIT na pewno nie zaszkodziłoby przy stosowaniu wspomnianych przepisów w praktyce.
