Zobowiązania warunkowe (art. 3 ust. 1 pkt 28 ustawy o rachunkowości) stanowią szczególny rodzaj zobowiązań. Odzwierciedlają one bowiem już istniejący i niedający się uniknąć obowiązek jednostki wykonania w przyszłości świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń w przeszłości. Do takich zobowiązań zalicza się np.:
  • udzielone gwarancje i poręczenia,
  • wystawiony weksel in blanco,
  • zobowiązania wynikające z zawartych, lecz jeszcze niewykonanych umów,
  • nieuznane roszczenia wierzycieli i inne.
Zobowiązania mające charakter warunkowy są odzwierciedlone w ewidencji pozabilansowej. Ujmuje się tu te operacje, które nie stanowią zdarzeń gospodarczych, gdyż nie wpływają na zmianę stanu aktywów, pasywów i wyniku finansowego, lecz z uwagi na skutki lub potrzeby sprawozdawcze bądź kontrolne wymagają odnotowania i bieżącej aktualizacji.
Ustawa o rachunkowości wymaga, aby odpowiednie informacje – wynikające z wiarygodnej ewidencji prowadzonej przez jednostkę – były ujawniane w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego.
Zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości spółka ma obowiązek wykazać w informacji dodatkowej łączną kwotę zobowiązań warunkowych, w tym również kwotę lub informację o udzielonych przez jednostkę gwarancjach i poręczeniach – także wekslowych – ze wskazaniem zobowiązań zabezpieczonych na majątku jednostki oraz charakteru i formy tych zabezpieczeń. Dodatkowo, odrębnie, należy wykazać informacje dotyczące zobowiązań warunkowych w zakresie emerytur i podobnych świadczeń, a także wobec jednostek powiązanych lub stowarzyszonych.
W celu ustalenia czy dana jednostka gospodarcza powinna ująć zobowiązania warunkowe w sprawozdaniu finansowym, należy dokonać odpowiedniej analizy. Ustalenie, czy ujawnione w poprzednich okresach sprawozdawczych zobowiązania warunkowe powinny być dalej ujawnianie (lub na podstawie odrębnych przesłanek powinny zostać wykazane jako rezerwa, rozliczenia międzyokresowe bierne lub „typowe” zobowiązanie), powinno się odbywać przy współpracy różnych działów, a także kierownika jednostki. To właśnie on podejmuje decyzję w sprawie utworzenia rezerwy lub ewentualnego ujawnienia informacji o istnieniu zobowiązania warunkowego, a także ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości.

Krajowy Standard Rachunkowości nr 6

Ustawa o rachunkowości – poza podaniem definicji oraz wyznaczeniem obowiązku ujawnienia w sprawozdaniu finansowym – nie określa szczegółowych zasad ujęcia, wyceny czy prezentacji zobowiązań warunkowych. Dlatego warto sięgnąć do Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe. I właśnie według KSR 6, jeśli jednostka podlega odpowiedzialności solidarnej, część obowiązku, która może nie zostać wypełniona przez strony trzecie, jest traktowana jako zobowiązanie warunkowe. Następuje to z uwagi na ograniczone prawdopodobieństwo powstania zobowiązania z tytułu danego zdarzenia i nieutworzenia na nie rezerwy. Zdarzeniami takimi mogą być np. skutki:
  • udzielenia rękojmi za sprawne działanie dostarczonych wyrobów i wykonanych usług;
  • udzielenia przez jednostkę gwarancji i poręczeń;
  • poręczenie wekslowe;
  • zawarcia – jeszcze niewykonanych – umów, z którymi wiążę się ryzyko poniesienia na nich straty z uwagi na kary, opusty, zmiany kursu waluty obcej itp.;
  • nieuznania przez jednostkę roszczeń kontrahentów i skierowania ich na drogę postępowania sądowego (np. z tytułu reklamacji lub dochodzenia kar i odszkodowań umownych oraz odsetek za zwłokę), a także emerytur i innych świadczeń niewynikających z kodeksu pracy;
  • podpisania umowy przewłaszczenia składników aktywów.
Do każdego tego rodzaju zobowiązania warunkowego jednostka podaje krótki opis jego charakteru oraz ujawnia:
a) szacunkową kwotę jego skutków finansowych,
b) przesłanki świadczące o istnieniu niepewności co do kwoty lub terminu wypływu środków oraz
c) możliwości uzyskania zwrotów.
Jak wskazuje KSR 6, z uwagi na ewentualne zmiany okoliczności towarzyszących podejmowaniu decyzji o ujawnieniu zobowiązania warunkowego jednostka powinna oceniać zobowiązania warunkowe – w celu ustalenia jakie jest prawdopodobieństwo wydatkowania zasobów danej jednostki –– nie rzadziej niż na dzień bilansowy. Jeśli stanie się prawdopodobne, że wypływ środków będzie konieczny w związku z pozycją potraktowaną jako zobowiązanie warunkowe, wówczas w takiej sytuacji trzeba utworzyć rezerwę. Należy wykazać ją w księgach i sprawozdaniu finansowym tego okresu, w którym nastąpiła zmiana prawdopodobieństwa. W praktyce oznacza to, że jednostka zaprzestaje ujawniania zobowiązań warunkowych w razie utworzenia rezerw na podstawie tego samego zdarzenia, lecz po ponownym zweryfikowaniu kryteriów. Poza wspomnianym przypadkiem KSR 6 wskazuje jeszcze dwie sytuacje, w których jednostka zaprzestaje ujawniania zobowiązań warunkowych. Dzieje się tak wtedy, gdy powstaje zobowiązanie wynikające z okoliczności, dla których ujawniono zobowiązanie warunkowe, oraz gdy taki obowiązek lub jego możliwość powstania ustaną. Można również zrezygnować z ujawniania zobowiązań warunkowych, jeżeli nie zniekształca to istotnie jasnego i rzetelnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przekazywanego przez sprawozdanie finansowe.

Ewidencja

Zgodnie z KSR 6 zobowiązania, dopóki mają charakter warunkowy, nie są ujmowane w bilansie oraz w rachunku zysków i strat, a jedynie w informacji dodatkowej. Ponadto ujawnia się je w rocznym sprawozdaniu finansowym, jeśli prawdopodobieństwo konieczności wywiązania się z obowiązku przez daną jednostkę jest małe, ale nie znikome. Jeżeli prawdopodobieństwo konieczności spełnienia świadczenia jest znikome, to tego typu zobowiązania warunkowego się nie ujawnia.
Zobowiązania warunkowe, ze względu na swój charakter, nie są ewidencjonowane jako operacje gospodarcze w księgach rachunkowych. Do ich ewidencji służy konto pozabilansowe 29 „Zobowiązania warunkowe” (zgodnie z wzorcowym zakładowym planem kont). Po stronie Ma tego konta będą ewidencjonowane wszelkiego rodzaju zobowiązania warunkowe. Wygaśnięcie zobowiązań warunkowych powinno być księgowane po stronie Wn. Konto „Zobowiązań warunkowych” może wykazywać tylko saldo Ma, które oznacza stan zobowiązań warunkowych i kwota tego salda powinna być wykazana w informacji dodatkowej. Należy pamiętać, że jeżeli spółka posiada różne zobowiązania warunkowe dotyczące zarówno krajowych, jak i zagranicznych kontrahentów, a także jednostek powiązanych i niepowiązanych, to musi prowadzić analitykę do tej ewidencji w taki sposób, który umożliwi ustalenie zobowiązań warunkowych w podziale na poszczególnych kontrahentów, walutę zobowiązań i ich tytuły. Zapisy na kontach ewidencji pozabilansowej mogą być dokonywane na jednym tylko koncie (jednostronnie) lub na dwóch kontach (dwustronnie), następować bez dziennika lub przy jego wykorzystaniu. Zależy to od tego, jakie rygory formalnej kontroli poprawności zapisów w ewidencji pozabilansowej jednostka chce stosować.
Podstawa prawna
• ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568)