Y sp. z o.o. (podatnik VAT czynny i VAT UE w Polsce) wykonała 2 listopada 2020 r. usługi reklamowe dla niepowiązanej firmy francuskiej (podatnik VAT i VAT UE we Francji). Zgodnie z umową za wykonane usługi spółce przysługuje wynagrodzenie 10 000 euro. Usługobiorca ma siedzibę we Francji i nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na udokumentowanie wykonanej usługi reklamowej spółka wystawiła 9 listopada 2020 r. fakturę na kwotę 10 000 euro z 14-dniowym terminem płatności. Dla Y właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc., a jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. VAT oraz zaliczki na CIT spółka opłaca na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Jak powinna rozliczyć wykonane usługi reklamowe na gruncie VAT i CIT?

VAT

Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Aby ustalić, czy dana usługa podlega takiemu opodatkowaniu na terytorium kraju, należy ustalić miejsce jej świadczenia. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabywcą usługi reklamowej jest firma francuska (podatnik VAT i VAT UE we Francji), a zatem podatnik w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Stosownie zaś do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma siedzibę działalności gospodarczej. W analizowanej sprawie znajduje się ono we Francji.
Zatem w przypadku usług reklamowych wykonanych na rzecz zagranicznego podatnika dochodzi do eksportu usług. Oznacza to, że usługi reklamowe nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.
Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy o VAT spółka powinna jednak wystawić fakturę na potwierdzenie wykonania tych usług na rzecz francuskiego kontrahenta. Faktura ta nie powinna wykazywać stawki i kwoty podatku, powinna natomiast zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”, a zamiast numerów, pod którym nabywca i sprzedawca są zidentyfikowani dla celów VAT (w Polsce w przypadku spółki, i we Francji w przypadku francuskiego kontrahenta), numery VAT UE (spółki i jej francuskiego kontrahenta), stosownie do art. 106e ustawy o VAT. Należy nadmienić, że wystawienie faktury w walucie obcej (euro) jest prawidłowe.
Fakt, że wykonana usługa nie podlega VAT w Polsce, nie oznacza, że nie ujmujemy jej w ewidencji VAT oraz w pliku JPK_V7M. Zgodnie z art. 109 ust. 3a ustawy o VAT podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są zobowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stosuje się odpowiednio art. 19a ust. 1–3 i 8 ustawy o VAT. Oznacza to, że w przypadku usług reklamowych stanowiących eksport usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).
W analizowanej sprawie w przypadku usługi reklamowej obowiązek podatkowy powstał z chwilą jej wykonania, tj. 2 listopada 2020 r. Nie zmienia tego późniejsze wystawienie faktury (9 listopada 2020 r.) ani to, że spółka nie otrzymała jeszcze zapłaty. Ponieważ w tym przypadku nie doszło do otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi, nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Spółka powinna więc tę usługę wykazać w JPK_V7M za listopad 2020 r.
Uwaga! Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę (art. 106i ust. 1 ustawy o VAT). Dotyczy to także eksportu usług. Zatem prawidłowe jest wystawienie przez spółkę 9 listopada 2020 r. faktury za usługę wykonaną 2 listopada 2020 r.
Na potrzeby ujęcia faktury w ewidencji VAT i JPK_V7M należy zastosować odpowiednio przepisy o podstawie opodatkowania. Podstawą opodatkowania jest zaś wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Ze stanu faktycznego nie wynika, aby zachodziły – stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy o VAT – okoliczności powodujące konieczność wyłączenia niektórych kwot z podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania usługi reklamowej będzie zatem ustalona kwota 10 000 euro. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania nie ustala się kwoty podatku, gdyż usługa ta nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. Podstawa opodatkowania tych usług reklamowych wyrażona jest w walucie obcej (10 000 euro), należy ją zatem przeliczyć na złote. Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że spółka stosuje do przeliczenia kursy średnie Narodowego Banku Polskiego. Do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej tej usługi należy więc zastosować kurs średni danej waluty obcej (tj. euro) ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (faktura została wystawiona kilka dni później) – stosownie do art. 31a ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o VAT. W analizowanej sprawie będzie to kurs średni NBP z 30 października 2020 r., który wynosił 4,6188. Podstawa opodatkowania wyniesie zatem 46 188 zł (10 000 euro x 4,6188).
Za okresy od 1 października 2020 r. podatnicy VAT czynni prowadzą ewidencję VAT, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, oraz składają nowe JKP_VAT (obejmujące część ewidencyjną oraz deklaracyjną). W przypadku spółki Y jest to JPK_V7M.
Eksport usług należy wykazać w poz. K_11 i K_12 (Ewidencji JPK_V7M) oraz P_11 i P_12 (Deklaracji JPK_V7M).
Ujmując fakturę w ewidencji i JPK_V7M, należy – stosownie do par. 10 ust. 3 pkt 2 lit. b rozporządzenia w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług – zastosować oznaczenie GTU_12, które dotyczy świadczenia usług o charakterze niematerialnym – wyłącznie: doradczych, księgowych, prawnych, zarządczych, szkoleniowych, marketingowych, firm centralnych (head offices), reklamowych, badania rynku i opinii publicznej, w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych. Kody GTU są stosowane nie tylko do faktur krajowych, lecz także do eksportu usług.
Fakturę tę ujmujemy bez oznaczenia „FP”, gdyż nie jest to faktura wystawiona do paragonu fiskalnego (par. 10 ust. 5 pkt 3 ww. rozporządzenia). Do faktury tej nie znajdą także zastosowania oznaczenia procedur („TP”, „MPP”) określone w par. 10 ust. 4 ww. rozporządzenia).

CIT

Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem, tj. źródłem dochodu, jest tylko ta wartość, która, wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne – powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia – w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.355.2017.1.ZK). Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe. Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).
Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).
Zatem przychodem spółki z tytułu wykonania usługi reklamowej jest kwota 10 000 euro.
Zasadniczo w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy o CIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
• wystawienia faktury albo
• uregulowania należności.
W analizowanej sprawie przychód z tytułu usługi reklamowej powstanie z chwilą jej wykonania, czyli 2 listopada 2020 r.Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 12 ust. 2 ustawy o CIT). Do przeliczenia należy zatem przyjąć średni kurs NBP z 30 października 2020 r., tj. 4,6188. Przychód z tytułu wykonania tej usługi wyniesie po przeliczeniu na złote 46 188 zł (10 000 euro x 4,6188).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że właściwa dla Y stawka CIT wynosi 19 proc. podstawy opodatkowania zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Należny CIT od usługi reklamowej wykonanej w listopadzie 2020 r. wyniesie zatem 8775,72 zł (46 188 zł x 19 proc.) – przy założeniu, że przychody stanowią podstawę opodatkowania.
Uwaga! Po otrzymaniu zapłaty spółka powinna pamiętać o rozliczeniu różnic kursowych.
Schemat rozliczenia eksportu usług reklamowych*
1. Jaki podatek
CIT: Przychody: 46 188 zł
Koszty uzyskania przychodów: nie wystąpią (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
Zaliczka na CIT: 8775,72 zł (46 188 zł x 19 proc.)
VAT: Podstawa opodatkowania: 46 188 zł
Podatek należny: nie wystąpi (usługa ta nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce)
Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
CIT: Spółka nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, ale powinna uwzględnić przychody z tytułu wykonanej usługi (tj. 46 188 zł) przy obliczeniu zaliczki na CIT za listopad 2020 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w CIT-8.
VAT: W JPK_V7M wykazujemy podstawę opodatkowania z tytułu eksportu usług w wysokości 46 188 zł w polu K_11 i K_12 (Ewidencja JPK_V7M) oraz w ramach ujęcia zbiorczego w polu P_11 i P_12 (Deklaracja JPK_V7M).
3. Termin złożenia deklaracji
CIT-8: do 31 marca 2021 r.
JPK_V7M**: 28 grudnia 2020 r. (25 i 26 grud- nia to święta, a 27 grudnia to niedziela)
Informacja VAT-UE: 28 grudnia 2020 r. (25 i 26 grudnia to święta, a 27 grudnia to niedziela)
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
** Za okresy od 1 października 2020 r. nie składa się już odrębnie deklaracji VAT-7 i JPK_VAT(3).
Podstawa prawna
• art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a, art. 28a pkt 1 lit. a, art. 28b, art. 29a ust. 1 i 7, art. 31a ust. 1, art. 106a pkt 2, art. 106e art. 106i ust. 1, art. 109 ust. 3 i 3a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1747)
• par. 10 ust. 3–5 rozporządzenia ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1127)
• art. 12, art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1565)