Tego ani kodeks spółek handlowych, ani ustawa o rachunkowości nie przewidują.

Taki będzie skutek planowanej zmiany, która ma polegać na tym, że likwidowane spółki zapłacą od 2021 r. CIT od majątku wydanego wspólnikom. W praktyce będzie to oznaczać duży problem z uregulowaniem tego zobowiązania.

Już do tej pory wskazywał na niego wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, gdy orzekał – wbrew twierdzeniom fiskusa – że spółki kapitałowe (z o.o. i akcyjne) nie płacą CIT od wydanego wspólnikom majątku. W wyrokach NSA przeważały inne argumenty, ale aspekt praktyczny był również podnoszony.

Co się zmieni

W projekcie nowelizacji (przyjętym w poniedziałek przez Radę Ministrów) zaproponowano zapisanie wprost w art. 14a ustawy o CIT, że przychód powstaje także w razie „podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni”. Przychodem ma być „wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

Zmiana objęłaby również spółki komandytowo-akcyjne (które już dziś płacą CIT) oraz spółki komandytowe, jeśli od 2021 r. one również staną się podatnikami CIT (tak chce rząd). Co więcej, przychód z tego tytułu musiałyby wykazywać również spółki jawne, jeśli i one, ze względu na niespełnienie nowych wymogów (nieujawnienie „cichych” wspólników) zostaną opodatkowane na wzór spółek kapitałowych.

Podatek razy trzy

Zmiana oznacza, że podatek dochodowy zapłacą zarówno wspólnicy, jak i spółka. W obu przypadkach przychodem będzie wartość rynkowa otrzymanych (wydanych) składników majątku.

Wspólnik zapłaci podatek dochodowy od różnicy pomiędzy wartością otrzymanego majątku likwidacyjnego a kosztami nabycia udziałów w likwidowanej spółce. Natomiast dla spółki kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez nią na nabycie tych składników majątku, które wskutek likwidacji zostaną wydane wspólnikom.

Co więcej, od nieodpłatnego wydania majątku likwidowanej spółki (przed wykreśleniem jej z Krajowego Rejestru Sądowego) już dziś trzeba zapłacić VAT, bo – jak potwierdzają sądy – jest to dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł tak m.in. w wyrokach: z 11 września 2018 r. (sygn. akt I FSK 1785/16) i z 26 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 525/12).

Argumenty MF

Ministerstwo Finansów uzasadnia zmianę w ustawie o CIT następująco: „brak jest uzasadnienia prawnego, aby różnicować skutki podatkowe w przypadku spółki, która upłynni majątek, a uzyskane z takiego upłynnienia majątku kwoty, po uregulowaniu zobowiązań w podatku dochodowym, przekaże wspólnikom (akcjonariuszom) oraz spółki, która bez upłynniania takiego majątku i bez regulowania zobowiązań podatkowych z tytułu przyrostu wartości przekazywanego majątku, przekaże go w formie rzeczowej swoim wspólnikom (akcjonariuszom)”.

Resort przytacza tu art. 282 par. 1 oraz art. 468 par. 1 kodeksu spółek handlowych, z których wynika, że majątek spółki kapitałowej powinien zostać najpierw upłynniony w ramach czynności likwidacyjnych (co wiąże się z powstaniem przychodu ze sprzedaży), a dopiero potem, po takim upłynnieniu i zaspokojeniu wszystkich wierzycieli (w tym Skarbu Państwa), powinien być rozdzielony pomiędzy wspólników spółki.

W jakiej kolejności

Ani projekt, ani jego uzasadnienie nie odpowiadają jednak na pytanie, jak w praktyce miałaby wyglądać realizacja nowego obowiązku, kto i z czyich pieniędzy miałby zapłacić CIT, jeżeli spółki by już nie było (zostałaby zlikwidowana, czyli wykreślona z sądowego rejestru).

MF nie widzi problemu: spółka w stanie likwidacji nadal pozostaje podatnikiem podatku dochodowego – kwituje resort w uzasadnieniu projektu.

Problem polega na tym, że procedura likwidacyjna zakłada inną kolejność. W momencie wydania majątku spółki wspólnikom nie powinno być już żadnych zobowiązań, które likwidator musiałby spełnić. Tak wynika z art. 275 par. 2 k.s.h., który zabrania podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań, w tym również wobec Skarbu Państwa.

Przyjęty przez rząd projekt nowelizacji zaburza tę kolejność, bo wynika z niego, że zobowiązanie podatkowe powstanie dopiero z chwilą wydania majątku wspólnikom. W praktyce oznaczałoby to, że najpierw zostanie wydany majątek i powstanie zobowiązanie podatkowe, a dopiero potem dojdzie do zapłaty podatku. Słowem, będzie na odwrót niż przewiduje art. 275 par. 2 k.s.h.

Po zamknięciu ksiąg?

Co więcej, z art. 288 k.s.h. wynika, że podział majątku spółki pomiędzy wspólników następuje już po zakończeniu likwidacji, w szczególności po zamknięciu ksiąg oraz sporządzeniu sprawozdania finansowego.

Przepis ten mówi bowiem, że po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidator ogłasza w siedzibie spółki to sprawozdanie i składa je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

Jeżeli więc od 1 stycznia 2021 r. podział majątku będzie generował podatkowy przychód w spółce, to oznaczałoby to, że po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego trzeba będzie po raz kolejny otworzyć księgi (aby zaewidencjonować nowe zdarzenie gospodarcze).

Tego z kolei nie przewiduje ustawa o rachunkowości. Z jej art. 12 wynika, że księgi otwiera się w związku z rozpoczęciem likwidacji oraz zamyka je w razie zakończenia likwidacji. Zamknięcie ksiąg w związku z zakończeniem likwidacji następuje na dzień określony w art. 288 k.s.h., tj. na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Na ten dzień sporządza się sprawozdanie likwidacyjne.

Po tym dniu spółka nie prowadzi już ksiąg, nie rozpoczyna się kolejny jej rok obrotowy ani podatkowy. Następuje jedynie podział majątku między wspólników oraz wykreślenie spółki z rejestru.

Kolejne sprawozdanie?

Jeśli wskutek nowelizacji, po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego miałyby być na nowo otwierane księgi rachunkowe, to powstawałby kolejny okres, za który należałoby sporządzić (i zatwierdzić) kolejne sprawozdanie finansowe. A tego ani kodeks spółek handlowych, ani ustawa o rachunkowości również nie przewidują.

Przeciwnie, wynika z nich, że sprawozdanie likwidacyjne jest ostatnim sprawozdaniem. Wykazuje się w nim należne i zapłacone ostatnie podatki, w tym podatek dochodowy. Jest też jedynym sprawozdaniem, jakie należy zgłosić do sądu rejestrowego wraz z wnioskiem o wykreślenie spółki z rejestru. Odpis tego sprawozdania jest przekazywany przez likwidatora do właściwego urzędu skarbowego. Potem już księgi nie są prowadzone.

Kto zapłaci

Jeżeli przyjąć, że cała ta procedura pozostanie aktualna (projekt nowelizacji nie wskazuje, by cokolwiek w tym zakresie miało się zmienić), to powstanie pytanie, kto i z czyjego majątku zapłaci CIT za spółkę, gdy tej już nie będzie (również jako podatnika), bo zostanie wykreślona z sądowego rejestru.

Nie ma podstaw ku temu, by podatek miał zapłacić likwidator. Z prostej przyczyny – przepisy nie przewidują, by likwidator płacił CIT za zlikwidowaną spółkę kapitałową. Ponadto likwidator nie może mieć już do dyspozycji żadnych wolnych pieniędzy spółki (bo spłacił już nich zobowiązania spółki, a ewentualną nadwyżkę wydał wspólnikom).

Ewentualny obowiązek spocznie więc na wspólnikach. Ale to by oznaczało, że likwidując spółkę, muszą się liczyć z zapłatą dwa razy podatku dochodowego. ©℗

opinie

Nie ma uzasadnienia dla tworzenia rezerwy

Przyjmuje się, że do dnia zamknięcia likwidacji (dzień poprzedzający dzień podziału majątku pomiędzy wspólników) wszystkie zobowiązania powinny być spłacone, a jeśli nie są, to komentatorzy wskazują, że powinny zostać przynajmniej zabezpieczone (tj. środki finansowe powinny zostać złożone do depozytu).

Planowana zmiana art. 14a ustawy o CIT najprawdopodobniej spowoduje, że w razie powstania dochodu w likwidowanej spółce proces jej likwidacji nie będzie możliwy. W większości bowiem przypadków spółki nie będą miały środków pieniężnych na zapłatę zobowiązań podatkowych, skoro jedynym ich aktywem będą składniki niepieniężne.

Powstaje również pytanie, czy i jaki ma to wpływ na sprawozdanie sporządzane na dzień poprzedzający dzień zakończenia likwidacji, skoro obowiązek w CIT powstanie po dniu, na jaki to sprawozdanie jest sporządzane.

W świetle przepisów prawa bilansowego zdarzenie powodujące obowiązek zapłaty podatku nastąpi już po dniu bilansowym. Stąd należy uznać, że nie będzie ono miało wpływu na sprawozdanie sporządzane w związku z zakończeniem likwidacji spółki. To by oznaczało, że w takim sprawozdaniu nie ma obowiązku prezentacji ani zobowiązania w CIT, ani rezerwy na podatek, w związku z obowiązkiem podatkowym, który powstanie w momencie wydania majątku po likwidacji spółki. 

Spółka może nie mieć pieniędzy na zapłatę CIT

Chociaż wprost nie wynika to z treści art. 14a ustawy o CIT, to projektodawca zakłada, że każdorazowo likwidowana spółka wykaże przychód w wysokości wartości rynkowej składników swojego majątku. Kosztem uzyskania przychodów byłyby wydatki poniesione na nabycie przez spółkę tych składników majątku (na zasadach ogólnych). Przekazując składniki majątku swoim wspólnikom, spółka ustalałaby dochód na zasadach analogicznych jak przy sprzedaży.

Problem polega na tym, że jeśli spółka sprzedałaby majątek, miałaby pieniądze (z otrzymanej ceny), które mogłaby przeznaczyć na zapłatę podatku. Natomiast przy likwidacji sytuacja będzie bardziej skomplikowana, bo w dniu wydania składników majątkowych wspólnikom spółka może już nie mieć pieniędzy na zapłatę podatku.

Zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych wydanie składników majątku wspólnikom następuje po zakończeniu czynności likwidacyjnych, które obejmują między innymi wypełnienie zobowiązań spółki. W związku z tym planując czynności likwidacyjne w przyszłym roku, trzeba będzie wziąć pod uwagę nowe uregulowania i „zabezpieczyć” odpowiednią kwotę na zobowiązanie podatkowe.

Gdyby się okazało, że planowane jest likwidacja spółki, która nie posiada żadnych pieniędzy (np. jedynym jej składnikiem majątku jest nieruchomość), to zasadne może się okazać wcześniejsze dokapitalizowanie spółki przez wspólników.

Z k.s.h. wynika, że do zatwierdzenia przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego dochodzi na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku (sprawozdanie likwidacyjne). Przy sporządzaniu sprawozdania likwidacyjnego trzeba będzie wziąć pod uwagę potencjalne zobowiązanie w CIT z tytułu wydania składników majątku wspólnikom.

Dotychczas nie było takiej potrzeby, chociaż uwzględniano w sprawozdaniu likwidacyjnym zobowiązania podatkowe z innych tytułów (np. VAT czy CIT z tytułu czynności wykonanych w ostatnim okresie działalności likwidowanej spółki).

Sprawozdanie likwidacyjne składa się sądowi rejestrowemu z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Odpis sprawozdania likwidator przekazuje również właściwemu dla spółki organowi podatkowemu. Przepisy nowelizacji nie przewidują żadnych zmian w tym zakresie. Spółka traci swój byt prawny z chwilą jej wykreślenia z KRS. Przed tym dniem spółka powinna uregulować swoje zobowiązania podatkowe.