Prowadzę biuro rachunkowe. Jednym z moich klientów jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie usług architektonicznych i mająca status podatnika VAT czynnego.
Klient rozlicza się na zasadach podatku liniowego, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową. Przedsiębiorca ten VAT i zaliczki na PIT rozlicza na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. 16 kwietnia 2020 r. klient otrzymał papierową fakturę (wystawioną 9 kwietnia 2020 r.) za usługi wsparcia informatycznego za marzec 2020 r. w wysokości 615 zł, w tym VAT 115 zł. Usługi te nabywane są na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w całości opodatkowanej VAT. Umowa w sprawie świadczenia usług wsparcia informatycznego zawarta jest na 12 miesięcy, tj. na cały 2020 r. Klient opłacił fakturę w dniu jej otrzymania przelewem na rachunek rozliczeniowy kontrahenta (widniejący na białej liście). Niestety już po opłaceniu faktura zaginęła i klient nie doniósł jej do biura rachunkowego. Faktura nie została zatem rozliczona ani na gruncie VAT, ani PIT. 26 sierpnia 2020 r. kontrahent wystawił duplikat tej faktury, który klient otrzymał 4 września 2020 r. i tego dnia przyniósł do biura rachunkowego. Jak należy rozliczyć u tego klienta otrzymany duplikat faktury na gruncie VAT i PIT?

TEMAT: Podatkowa księga przychodów i rozchodów
PROBLEM: Z jaką datą ująć wydatek udokumentowany duplikatem faktury

VAT

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).
W analizowanym przypadku wydatki poniesione na nabycie usług wsparcia informatycznego za marzec 2020 r. wykazują pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie usług architektonicznych opodatkowaną VAT. Klient biura rachunkowego ma status podatnika VAT czynnego, a jak rozumiem, nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 88 ustawy o VAT, które wyłączają prawo do odliczenia VAT. Zatem należy uznać, że klient biura ma prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie tych usług informatycznych.
Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W analizowanej sprawie kwota podatku naliczonego wynosi 115 zł i wynika z otrzymanej faktury dokumentującej usługi wsparcia informatycznego.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Z kolei obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi (zob. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 ustawy o VAT). W analizowanej sprawie usługi wsparcia informatycznego należy uznać za wykonane w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego, tj. miesiąca (a konkretnie 31 marca 2020 r.) i wtedy powstaje obowiązek podatkowy. Przedsiębiorca nie płacił bowiem zaliczki, a zatem obowiązek podatkowy nie powstanie w sposób określony w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Zakładam, że otrzymana faktura nie zawierała wyrazów „metoda kasowa”.
W analizowanej sprawie obowiązek podatkowy od nabytych usług wsparcia informatycznego – zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT – powstaje więc z chwilą wykonania usługi za marzec 2020 r., tj. 31 marca 2020 r.
Uwaga! Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 10d i 10e ustawy o VAT, to może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Z kolei jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 10d, 10e i 11 ustawy o VAT, to może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (zob. art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). Do uprawnienia, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, stosuje się odpowiednio art. 81b ordynacji podatkowej (art. 86 ust. 15 ustawy o VAT).
W analizowanej sprawie klient otrzymał 16 kwietnia 2020 r. fakturę dokumentującą usługi wsparcia informatycznego za marzec 2020 r. i tego samego dnia opłacił je przelewem na rachunek rozliczeniowy usługodawcy. Niestety po opłaceniu faktura zaginęła i klient nie doniósł jej do biura rachunkowego. Faktura nie została zatem rozliczona w VAT. Z kolei 26 sierpnia 2020 r. kontrahent wystawił duplikat tej faktury, który klient otrzymał 4 września 2020 r. i tego dnia przyniósł go do biura rachunkowego.
Uwaga! W przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie, podatnik lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia wystawia ponownie fakturę na wniosek nabywcy – zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika (zob. art. 106l ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Faktura wystawiona ponownie powinna zawierać wyraz „DUPLIKAT” oraz datę jej wystawienia (art. 106l ust. 2 ustawy o VAT). Jak wyjaśnił dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2018 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.76.2018.3.MSU): „(…) duplikat jest ponownie wystawioną fakturą, zawierającą dane zawarte w fakturze, która uległa zniszczeniu albo zaginęła, opatrzoną wyrazem «duplikat». Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia sprzedawca na wniosek nabywcy w przypadku, gdy faktura pierwotna ulegnie zniszczeniu bądź zaginie. Duplikat faktury i faktury korygującej ma moc prawną równą fakturze pierwotnej (duplikat faktury stanowi powtórzenie danych zawartych w fakturze pierwotnej), dokumentuje w ten sam sposób to samo zdarzenie gospodarcze, co faktura «pierwotna» i stanowi na równi z nią podstawę do odliczenia podatku naliczonego (…)”.
W analizowanym przypadku podatnik otrzymał fakturę dokumentującą wykonane usługi (w stosunku do których powstał więc już obowiązek podatkowy), a następnie zagubił „pierwotną” fakturę przed skorzystaniem w stosunku do niej z prawa do odliczenia podatku naliczonego, i w konsekwencji wystąpił o duplikat faktury, który otrzymał w późniejszym okresie rozliczeniowy. W takich sytuacjach organy podatkowe przyjmują zazwyczaj, że prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał „pierwotną” fakturę, poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 lutego 2008 r., nr ILPP1/443-437/07-3/AI; interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 15 marca 2019 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.49.2019.1.APR).
W schemacie rozliczenia przyjmę zgodnie z tym poglądem, że w analizowanej sprawie prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 115 zł wynikającej z faktury za usługi wsparcia informatycznego (za marzec 2020 r.) powstało w dacie otrzymania faktury, tj. w rozliczeniu za kwiecień 2020 r. Skoro klient biura otrzymał duplikat tej faktury 4 września 2020 r., to powinien złożyć korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020 r.
Uwaga! Należy jednak mieć na uwadze, że można spotkać pogląd odmienny, zgodnie z którym w takiej sytuacji prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w dacie otrzymania duplikatu faktury (interpretacja indywidualna dyrektora IS w Warszawie z 12 grudnia 2007 r., nr IPPP1/443-516/07-02/AW).
W analizowanym przypadku należy także skorygować JPK_VAT za kwiecień 2020 r. Jak bowiem wynika z wyjaśnień Ministerstwa Finansów: „(…) Jeżeli duplikat został wydany, bo faktura uległa zniszczeniu/zagubieniu, ale wcześniej dotarła do odbiorcy, lecz nie została zaksięgowana, to w polach: «data wystawienia dowodu zakupu» i «data wpływu dowodu zakupu» należy podać datę wystawienia i wpływu faktury pierwotnej. (…)” (zob.: https://www.podatki.gov.pl/jednolity-plik-kontrolny/pytania-i-odpowiedzi/faktury/podatnik-otrzymal-fakture-zakupowa-i-ja-zagubil-po-otrzymaniu-duplikatu-realizuje-prawo/).
Uwaga! Odliczenie z duplikatów faktur poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za okresy otrzymania „pierwotnych” faktur nie jest możliwe, jeżeli zobowiązania podatkowe za te miesiące uległy przedawnieniu (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 26 października 2018 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.577.2018.2.MSU). W analizowanej sprawie sytuacja taka jednak nie ma miejsca.
Podsumowując, odliczenia podatku naliczonego wynikającego z duplikatu faktury, w wysokości 115 zł, należy dokonać w drodze korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020 r. (na potrzeby schematu zakładam, że nie ma przeciwwskazań do złożenia korekty tej deklaracji, o których mowa w art. 81b ordynacji podatkowej). Uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega bowiem zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą (art. 81b par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej). ©℗
Schemat rozliczenia duplikatu faktury* ©℗
1. Jaki podatek
PIT: Przychody: nie wystąpią
Koszty uzyskania przychodów: 500 zł
VAT: Podatek należny: nie wystąpi
Podatek naliczony: 115 zł
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
PIT: podatnik nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, ale przy ponownym obliczeniu zaliczki na PIT za kwiecień 2020 r. oraz w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2020 r. powinien uwzględnić koszty uzyskania przychodów w wysokości 500 zł.
VAT: deklaracja VAT-7 (w poz. 45 wartość netto: 500 zł i w poz. 46 podatek naliczony: 115 zł)
3. Termin złożenia deklaracji
PIT-36L: do 30 kwietnia 2021 r.
VAT-7 i JPK-VAT(3):
25 maja 2020 r. – rozliczenia podatku naliczonego klient biura rachunkowego powinien dokonać w drodze złożenia korekty deklaracji VAT-7 i JPK_VAT za kwiecień 2020 r.
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.

PIT

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT). Zatem kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:
  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
W analizowanej sprawie przesłanki te należy uznać za spełnione, a zatem klient biura rachunkowego może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na nabycie usługi wsparcia informatycznego w kwocie netto, tj. 500 zł. Z kolei VAT (115 zł) – jako podlegający odliczeniu – nie stanowi koszu uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o PIT.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedsiębiorca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową. Oznacza to, że poniesiony wydatek (koszt uzyskania przychodów) – stosownie do reguły zawartej w art. 22 ust. 4 ustawy o PIT – powinien zostać potrącony tylko w tym roku podatkowym, w którym został poniesiony. Z kolei za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów – zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 22 ust. 6b ustawy o PIT – uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.
W analizowanej sprawie faktura dokumentująca usługi wsparcia informatycznego została wystawiona 9 kwietnia 2020 r., a przedsiębiorca otrzymał ją 16 kwietnia 2020 r. Faktura ta niestety zaginęła, przed jej rozliczeniem, a 4 września 2020 r. klient biura rachunkowego otrzymał duplikat faktury wystawiony 26 sierpnia 2020 r.
Organy podatkowe zazwyczaj przyjmują, że w sytuacji, gdy wydatek udokumentowany duplikatem faktury nie był ujęty w kosztach uzyskania przychodów, duplikat należy rozliczyć w dacie wystawienia pierwotnej faktury (interpretacja indywidualna dyrektora IS w Katowicach z 12 stycznia 2011 r., nr IBPBI/1/415-965/10/RM). Z tego względu na potrzeby schematu rozliczenia przyjmuję, że klient biura rachunkowego powinien zaliczyć wydatek z tytułu nabycia usług wsparcia informatycznego (500 zł) w rozliczeniu za kwiecień 2020 r.
Uwaga! Należy jednak mieć na uwadze, że również w tym przypadku niekiedy organy podatkowe zajmują odmienne stanowisko i przyjmują, że wydatek powinien być potrącony (zaewidencjonowany) w dacie wystawienia duplikatu faktury (zob. interpretacja indywidualna dyrektora IS w Katowicach z 23 kwietnia 2014 r., nr IBPBI/1/415-78/14/BK).
W analizowanym przypadku wydatek należy ująć w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jak wynika z Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów: „(…)Kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10–12), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. W kolumnie tej wpisuje się w szczególności takie wydatki, jak: czynsz za lokal, opłatę za energię elektryczną, gaz, wodę, c.o., opłatę za telefon, zakup paliw, wydatki dotyczące remontów, amortyzację środków trwałych, składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe pracowników w części finansowanej przez pracodawcę, składki na ubezpieczenie wypadkowe pracowników, wartość zakupionego wyposażenia, to jest rzeczowych składników majątku, związanych z wykonywaną działalnością, niezaliczonych, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym, do środków trwałych. (…)” ©℗
Podstawa prawna
• art. 22 ust. 1, 4 i 6b, art. 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325)
• rozporządzenie ministra finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. poz. 2544)
• art. 15, art. 19a ust. 1, 3 i 8, art. 86, art. 88 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106)
• art. 81b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325)