Przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3 pkt 13 ustawy o PIT, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a–22o ustawy o PIT dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT).
Osoba fizyczna (polski rezydent podatkowy) jest organem prowadzącym szkołę niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej. Szkoła ta jest wpisana do ewidencji działalności oświatowej, nie ma natomiast odrębnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP). Organ prowadzący poniósł wydatki na zakup sprzętu komputerowego (10 laptopów) za 24 600 zł, w tym VAT 4600 zł (cena brutto jednego laptopa wynosiła 2460 zł).
Zakup laptopów został udokumentowany fakturą z 27 sierpnia 2020 r. Faktura oraz laptopy zostały odebrane przez osobę prowadzącą szkołę 27 sierpnia 2020 r. Nabyte laptopy mają stanowić pomoce dydaktyczne. Podatnik z uwagi na to, że wartość początkowa każdego z tych laptopów nie przekracza 10 000 zł, nie zamierza ich zaliczać do środków trwałych, stanowić one będą tzw. wyposażenie. Wydatki te zostały w całości sfinansowane z dotacji otrzymanej 20 sierpnia 2020 r. z budżetu gminy (miasta X). Faktura dokumentująca zakup tych laptopów została wystawiona na organ prowadzący (osobę fizyczną) i została przez nią zapłacona przelewem w mechanizmie podzielonej płatności 27 sierpnia 2020 r.
Na odwrocie faktury zamieszczono pieczęć szkoły, opis faktury oraz informację, że wydatek został sfinansowany z dotacji otrzymanej z budżetu miasta X w kwocie 24 600 zł. Osoba prowadząca szkołę rozlicza się w PIT na zasadach podatku liniowego, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową. Zaliczki na PIT rozlicza za okresy miesięczne. Osoba ta korzysta ze zwolnienia podmiotowego (głównie świadczy usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT), lecz zarejestrowała się jako podatnik VAT zwolniony. Jak powinna ona rozliczyć zakup tych laptopów na gruncie PIT oraz VAT?

PIT

Prowadzenie szkoły nie jest działalnością gospodarczą (art. 170 ust. 1 prawa oświatowego). Nie oznacza to jednak, że zasada ta nie może być modyfikowana. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia na gruncie ustawy o PIT. Prowadzenie niepublicznej szkoły, placówki, zespołu szkół lub przedszkola będące rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły należy uznać za działalność gospodarczą (pozarolniczą działalność gospodarczą) w rozumieniu art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 ustawy o PIT. Zatem na gruncie tej ustawy osoby prowadzące niepubliczne szkoły należy zaliczyć do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W konsekwencji przychody z prowadzenia przez osobę fizyczną niepublicznej szkoły stanowią przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Z kolei za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ustawy o PIT).
Przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3 pkt 13 ustawy o PIT, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a–22o ustawy o PIT dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT).
Do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, nie zalicza się kwot otrzymanych od agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa (art. 14 ust. 3 pkt 13 ustawy o PIT).
Zatem jeżeli podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy o PIT) uzyska dofinansowanie, np. w postaci dotacji, otrzymane środki stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przeznaczone zostaną na nabycie albo wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych bądź gdy dofinansowanie otrzyma od agencji wykonawczych, które środki pieniężne na ten cel otrzymują z budżetu państwa. W analizowanej sprawie otrzymana dotacja stanowić będzie przychód osoby prowadzącej szkołę.
W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się art. 14 ust. 1c, 1e i 1h ustawy o PIT, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i ustawy o PIT). W analizowanej sprawie przychód podatkowy powstanie 20 sierpnia 2020 r., tj. w dniu otrzymania dotacji.
Uwaga! Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 36 ustawy o PIT. Zwolnienie to dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem zarówno koniecznym, jak i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z PIT. W analizowanej sprawie dotacja (jak zakładam w rozumieniu ustawy o finansach publicznych) została otrzymana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (gminy), a zatem będzie zwolniona z PIT.
Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność (art. 21 ust. 36 ustawy o PIT). W analizowanej sprawie sytuacja taka jednak nie zachodzi.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o PIT wolne od PIT są dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym (art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o PIT). Stosownie do art. 21 ust. 7 ustawy o PIT za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 36 ustaw o PIT, poniesione z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (dalej: KUP), uważa się wydatki:
1) na zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły;
2) związane z organizowaniem wypoczynku wakacyjnego uczniów, w części stanowiącej wynagrodzenie personelu wychowawczego i obsługi, jeżeli nie zostało pokryte przez wpłaty rodziców.
Z kolei kosztami uzyskania przychodu (KUP) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT). Przy czym nie uważa się za KUP wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29b, 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 ustawy o PIT (art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PIT).
Zatem do wydatków pokrytych otrzymanym wsparciem finansowym (dotacją z gminy), nieprzeznaczonym na cele inwestycyjne, zwolnionym od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT, zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PIT. W analizowanej sprawie oznacza to, że wydatki, jako że zostały w całości sfinansowane z dotacji otrzymanych z budżetu gminy, nie mogą stanowić KUP w działalności gospodarczej osoby fizycznej prowadzącej szkołę. Dotyczy to także nieodliczonego VAT. Zatem poniesione wydatki na zakup laptopów w łącznej wysokości 24 600 zł nie stanowią KUP.
Zaprezentowane stanowisko co do skutków w PIT podzielają organy podatkowe (zob. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2020 r., nr 0115-KDIT3.4011.104.2020.2.AD).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że organ prowadzący szkołę (osoba fizyczna) prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ujmuje się przychodów zwolnionych z podatku oraz wydatków niestanowiących KUP, a zatem zarówno otrzymana dotacja z gminy, jak i wydatki poniesione na zakup laptopów nie podlegają ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.
Zakupione laptopy mają się stać wyposażeniem organu prowadzącego szkołę. Należy jednak przypomnieć, że obecne przepisy nie nakładają obowiązku prowadzenia ewidencji wyposażenia.

Organ prowadzący szkołę

Szkoły i placówki oświatowe mogą być publiczne albo niepubliczne (art. 8 ust. 1 prawa oświatowego). Szkoła może być zakładana i prowadzona m.in. przez osobę fizyczną (art. 8 ust. 2 pkt 3 prawa oświatowego). Przez organ prowadzący szkołę należy rozumieć ministra, jednostkę samorządu terytorialnego, inne osoby prawne i fizyczne (art. 4 pkt 16 prawa oświatowego). Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczo-profilaktycznych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych (art. 10 ust. 1 pkt 5 prawa oświatowego).

VAT

Otrzymana dotacja z gminy na zakup laptopów dla szkoły nie podlega opodatkowaniu VAT. Nie wystąpi zatem podatek należy.
Z kolei podatek naliczony od zakupu laptopów (4600 zł) nie podlega odliczeniu. Organ prowadzący korzysta bowiem ze zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.
Na marginesie należy jednak zauważyć, że nawet gdyby organ prowadzący miał status podatnika VAT czynnego, to i tak nie przysługiwałoby mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych laptopów. Mają one stanowić pomoce dydaktyczne w prowadzonej szkole, a zatem będą służyć wyłącznie sprzedaży zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, tj. świadczeniu usług przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawa oświatowego, w zakresie kształcenia i wychowania.
Schemat rozliczenia zakupu laptopów przez organ prowadzący*
1. Jaki podatek
PIT: Przychody: 24 600 zł
Zaliczka na PIT: nie wystąpi, z uwagi na objęcie dotacji zwolnieniem z PIT.
KUP: nie wystąpią, poniesione wydatki (24 600 zł) jako sfinansowane dotacją zwolnioną z podatku nie stanowią KUP.
VAT: Podatek należny: nie wystąpi, otrzymana dotacja nie podlega VAT.
Podatek naliczony: nie podlega odliczeniu, jako związany ze sprzedażą zwolnioną z VAT.
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
PIT: podatnicy nie mają obecnie obowiązku składania deklaracji zaliczkowych, a organ prowadzący nie uwzględnia otrzymanej dotacji z gminy (24 600 zł) oraz poniesionych wydatków (24 600 zł), ani obliczając zaliczkę na PIT za sierpień 2020 r., ani w składanym po zakończeniu roku zeznaniu PIT-36L.
VAT: podatnicy zwolnieni z VAT nie składają deklaracji VAT-7/VAT-7K.
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
• art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 21 ust. 1 pkt 36, 129, art. 21 ust. 7, 36, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1262)
• art. 5, art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 113 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106)
• rozporządzenie ministra finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. poz. 2544)
• art. 4 pkt 16, art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 5, art. 170 ust. 1 ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 910)