X spółka z o.o. (podatnik VAT czynny) jest dystrybutorem przypraw. 2 czerwca 2020 r. sprzedała niepowiązanej firmie Y pieprz mielony o wartości netto 4000 zł (plus VAT według stawki 23 proc. w wysokości 920 zł). Na udokumentowanie tej sprzedaży spółka X wystawiła 2 czerwca 2020 r. fakturę, którą przekazała nabywcy (za jego zgodą) w formie elektronicznej.
Kontrahent zapłacił za towary 9 czerwca 2020 r. na rachunek bankowy spółki X. VAT oraz przychody z tytułu tej dostawy spółka rozliczyła w czerwcu 2020 r. Sprzedany pieprz mielony nie był zbyt dobrej jakości. Z tego względu, po negocjacjach z nabywcą, spółka X zgodziła się 30 lipca 2020 r. udzielić firmie Y 10-proc. rabatu. Na udokumentowanie udzielonego rabatu spółka X wystawiła 3 sierpnia 2020 r. fakturę korygującą, w związku z czym zmniejszeniu o 400 zł uległa kwota netto (podstawa opodatkowania), a VAT o 92 zł. Do korekty VAT w wystawionej fakturze korygującej spółka X zastosowała stawkę 23 proc. właściwą dla pieprzu mielonego do 30 czerwca 2020 r., mimo że od 1 lipca 2020 r. jest on opodatkowany stawką 8 proc. Faktura korygująca została przekazana firmie Y (za jej zgodą) drogą elektroniczną 3 sierpnia 2020 r. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej (e-mail z informacją od kontrahenta) spółka X otrzymała także 3 sierpnia 2020 r. Właściwa dla spółki X jest stawka CIT w wysokości 19 proc. Zaliczki na CIT oraz VAT rozlicza ona na zasadach ogólnych za okresy miesięczne, a jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Czy spółka X prawidłowo wystawiła fakturę korygującą oraz jak powinna ją rozliczyć na gruncie VAT i CIT?

VAT

Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT).
W analizowanej sprawie podstawę opodatkowania sprzedanego pieprzu mielonego stanowiła kwota netto, tj. 4000 zł. VAT ustalony według stawki 23 proc. wyniósł 920 zł. Spółka prawidłowo rozliczyła ten podatek w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r., tj. w miesiącu dokonania dostawy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Rozliczenia tego nie zmienia fakt późniejszego udzielenia rabatu.
Z kolei stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Udzielając 10-proc. rabatu spółka X powinna więc – w drodze wystawienia faktury korygującej – zmniejszyć o 10 proc. podstawę opodatkowania, tj. o 400 zł, a VAT o 92 zł. Przy czym wystawiając fakturę korygującą, spółka prawidłowo zastosowała 23-proc. stawkę VAT właściwą dla pieprzu mielonego w dacie dokonania dostawy towaru (i powstania obowiązku podatkowego stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), a nie 8-proc. stawkę właściwą dla tego towaru w dacie wystawienia faktury korygującej.
Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik wystawia bowiem fakturę korygującą. W myśl art. 106j ust. 2 ustawy o VAT powinna ona zawierać:
1) wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1‒6 ustawy o VAT,
b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4) przyczynę korekty;
5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.
Uwaga! Obowiązująca od 1 lipca 2020 r. nowa matryca stawek VAT (zob. art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) obniżyła stawkę VAT na pieprz mielony z 23 proc. na 8 proc. Stosownie do art. 41 ust. 14a ustawy o VAT, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania. W analizowanej sprawie w dacie dokonania dostawy na pieprz mielony obowiązywała stawka 23 proc., a zatem wystawiając po 30 czerwca 2020 r. fakturę korygującą z tytułu udzielenia rabatu, należy zastosować 23-proc. stawkę VAT właściwą dla pieprzu mielonego. Spółka X postąpiła zatem prawidłowo, stosując – do korekty podatku VAT w wystawionej fakturze korygującej – 23-proc. stawkę VAT. Nie było podstaw do zmiany stawki VAT na pieprz mielony w wystawionej fakturze korygującej.
W przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1–3 ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy o VAT).
W analizowanej sprawie faktura korygująca została wystawiona przez spółkę X i odebrana przez nabywcę, tj. firmę Y, 3 sierpnia 2020 r. Tego dnia spółka otrzymała także potwierdzenie odbioru tej faktury korygującej (w formie e-maila z informacją od nabywcy potwierdzająca jej otrzymanie). Zatem w rozliczeniu za sierpień 2020 r. spółka X może pomniejszyć podstawę opodatkowania (z tytułu dokonanej dostawy pieprzu mielonego) o 400 zł i VAT o 92 zł.

CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT).
W analizowanej sprawie przychodem ze sprzedaży pieprzu mielonego była kwota netto uzyskana ze sprzedaży, tj. 4000 zł.
Stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy o CIT, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
W analizowanej sprawie wydanie sprzedanej rzeczy (tj. pieprzu mielonego) oraz wystawienie potwierdzającej to sprzedaż faktury miało miejsce 2 czerwca 2020 r. (zapłata miała miejsce 9 czerwca 2020 r.), zatem przychód ze sprzedaży tego pieprzu mielonego powstał 2 czerwca 2020 r.
Z kolei na udokumentowanie udzielonego 30 lipca 2020 r. rabatu spółka X wystawiła 3 sierpnia 2020 r. fakturę korygującą, w wyniku której zmniejszyła przychody o 400 zł.
Stosownie do art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
W analizowanej sprawie korekta przychodu jest spowodowana udzieleniem rabatu, a zatem korekty przychodu (zmniejszenia) należy dokonać w sierpniu 2020 r., tj. w miesiącu, w którym została wystawiona faktura korygująca. W sierpniu 2020 r. spółka X powinna zatem zmniejszyć przychody o 400 zł.
Uwaga! Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, to podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody (art. 12 ust. 3k ustawy o CIT). Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że okoliczności te nie wystąpią.
Z kolei, w myśl art. 12 ust. 3l ustawy o CIT, nie stosuje się art. 12 ust. 3j i 3k ustawy o CIT do:
1) korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;
2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT.
Jednak w analizowanej sprawie okoliczności te nie zachodzą.
Do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT). Zatem korekta VAT (zmniejszenie) nie ma znaczenia dla rozliczenia faktury korygującej.
Schemat rozliczenia faktury korygującej*
1. Jaki podatek
CIT: Przychody: (–) 400 zł
Koszty uzyskania przychodów: nie wystąpią (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
Zaliczka na CIT: nie wystąpi
VAT: Podstawa opodatkowania: (–) 400 zł
Podatek należny: (–) 92 zł
Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
CIT: Spółka nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, ale powinna uwzględnić korektę przychodów z tej dostawy, tj. (–) 400 zł, przy obliczeniu zaliczki na CIT za sierpień 2020 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić ją w CIT-8.
VAT-7: Wykazujemy w pozycjach dotyczących dostawy krajowej według stawki 22 albo 23 proc., tj. w poz. 19 (podstawa opodatkowania): (–) 400 zł, a w poz. 20 (podatek należny): (–) 92 zł.
3. Termin złożenia deklaracji
CIT-8: do 31 marca 2021 r.
VAT-7 i JPK_VAT(3)**: 25 września 2020 r.
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
** Wdrożenie nowej struktury JPK_VAT (tj. JPK_V7 w przypadku spółki) jest przełożone na 1 października 2020 r.
Podstawa prawna
• art. 19a ust. 1, art. 29a, art. 41 ust. 14a, art. 106e, art. 106j ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106)
• art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1751; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568)
• art. 12 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106)