Określenie skutków podatkowych nieodpłatnych świadczeń dla pracowników potrafi przysporzyć trudności nawet w normalnych czasach. A w czasie epidemii COVID-19, gdy niestandardowa sytuacja wymusza niekiedy nieszablonowe działania, problemów może być jeszcze więcej.
Nawet jeżeli nie teraz, to za rok, dwa czy trzy lata przedstawiciele fiskusa mogą zechcieć sprawdzić poprawność rozliczeń. Wówczas koniecznym może się okazać uzasadnienie – na zasadach ogólnych – celowości podatkowej wydatków dla rozliczenia kosztów czy odliczenia VAT naliczonego, a także wykazanie, że pracownicy nie uzyskali przychodów podatkowych.
Zaznaczyć przy tym trzeba, że może to dotyczyć nie tylko nietypowych wydatków, lecz także świadczeń standardowych, tyle że przekazywanych w niestandardowych okolicznościach.

Zabezpieczenie w domu

Już w pierwszej połowie marca, przed ogłoszeniem w Polsce stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie epidemii, część przedsiębiorców zakupiła środki ochrony osobistej, płyny do dezynfekcji dla pracowników itp. Aktywność w tym względzie wzmogła się po 18 marca. Bez wątpienia tego rodzaju wydatki mogą stanowić koszty pracodawcy, a jednocześnie nie należy doszukiwać się przychodu po stronie pracownika. Część przedsiębiorców miała jednak wątpliwości, czy dotyczy to też maseczek i płynów dla pracowników, jeśli są one przekazywane w warunkach wykonywania przez nich obowiązków w ramach telepracy. Czy w tej sytuacji w dalszym ciągu można mówić o ochronie zdrowia i życia pracowników przez zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy, czy może już o świadczeniach na potrzeby osobiste zatrudnionych osób? Skoro bowiem podwładni pozostawali w miejscu zamieszkania, nie mając fizycznej styczności z innymi pracownikami oraz klientami, to może sami powinni zadbać o swoje bezpieczeństwo? Pytanie to jeszcze zyskało na znaczeniu, gdy nagle się okazało, że maseczki czy płyny oraz żele do dezynfekcji stały się towarami deficytowymi i w istotny sposób wzrosły ich ceny.
Abstrahując od obowiązków wynikających z prawa pracy i szczególnych regulacji, należy stwierdzić, że tego rodzaju działania pracodawcy powinny być uznane za celowe, racjonalne i ekonomicznie uzasadnione już tylko z tego powodu, że służąc zabezpieczeniu zdrowia pracowników, jednocześnie podwyższają prawdopodobieństwo zachowania przez nich zdolności wykonywania pracy. Bez znaczenia przy tym jest to, że np. część osób nie wykonywała faktycznie pracy. Pomijając kwestie społeczne czy etyczne, nawet z przyczyn ściśle ekonomicznych w interesie pracodawcy jest to, by również ci podwładni, którzy zostali wysłani na przymusowe urlopy czy postojowe, zachowali zdrowie, a w konsekwencji gotowość natychmiastowego powrotu do obowiązków, gdy okaże się, że takie są potrzeby pracodawcy. Istotne znaczenie ma bowiem to, że w tej specyficznej i bezprecedensowej sytuacji nikt nie jest w stanie powiedzieć, czy pracownik będzie musiał wrócić do pracy za trzy dni czy trzy miesiące. Możliwe są bowiem takie scenariusze, że odmrożenie gospodarki w państwie kontrahenta (lub brak jej zamrożenia, jak to jest w przypadku Szwecji) spowoduje, że napłyną nowe, pilne zlecenia.
Organy podatkowe nie powinny więc kwestionować celowości podatkowej wydatków, a przez to kosztów podatkowych i prawa do odliczenia VAT naliczonego, ponoszonych w związku z zapewnianiem przez pracodawców szczególnych środków ochrony również tym pracownikom, którzy pracują z domu, a nawet czasowo pracy w ogóle nie wykonują. Z tych samych powodów absurdem byłoby poszukiwanie po stronie pracowników przychodów z tego powodu, że pracodawcy zaopatrzyli ich w takie środki ochrony. Owszem, świadczenia takie służą osobiście pracownikom, lecz w tych okolicznościach pracodawca przekazuje je im nie w celach osobistych, lecz kierując się własnym interesem (jakkolwiek by to brzmiało), a przez to ma to charakter „służbowy”. Wbrew temu, co mogłoby się wydawać, mamy tutaj do czynienia z sytuacją podobną do chociażby imprez integracyjnych, w ramach których pracownicy jedzą, piją osobiście, lecz jednocześnie robią to „na potrzeby pracodawcy”. Niestety, obawiam się, że gdy już opadnie kurz bitwy z pandemią i przyjdzie czas na normalność, to powrócą „normalne” wątpliwości, czy może jednak pracownik uzyskał przychód. Pomysły takie będą dokładnie tak samo nieracjonalne jak wykładnia, w ramach której pracownikowi odbywającemu podróż w interesie pracodawcy, ale ze względów formalnych niebędącemu w podróży służbowej, próbuje się wyznaczać przychód z nieodpłatnego świadczenia (i to mimo że w przeszłości była już ukształtowana racjonalna wykładnia).

Sprzęt do pracy zdalnej

Świadczenia związane z zatrudnianiem pracowników w czasie epidemii to nie tylko maseczki czy inne środki ochrony, lecz także problem infrastruktury do wykonywania pracy. Przypomnijmy, że na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 695; dalej: ustawa o COVID-19) w celu przeciwdziałania COVID-19 pracodawca może polecić pracownikowi wykonywanie, przez czas oznaczony, pracy określonej w umowie o pracę poza miejscem jej stałego wykonywania. Jest to praca zdalna, czasami w mowie potocznej określana błędnie telepracą (w istocie telepraca ma swoją normatywną definicję i jest to praca regularnie wykonywana poza zakładem pracy z wykorzystaniem środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów o świadczeniu usług drogą elektroniczną – ale mimo takiego błędu stosowanie pojęcia telepracy do pracy zdalnej według przepisów o COVID-19 zdaje się być niewielkim, akceptowalnym uchybieniem).
Nie może być żadnych wątpliwości co do tego, że korzystanie przez pracownika w ramach pracy zdalnej i na jej potrzeby z komputera (bez znaczenia przenośny czy stacjonarny) i innego sprzętu informatycznego nie wpływa negatywnie na koszty pracodawcy (tj. są one rozliczane, również przez amortyzację); zaliczeniu do kosztów podlegają wydatki na dodatkowy sprzęt, jak np. kamery internetowe. Jeżeli przyjmujemy założenie i twardo twierdzimy, że służy on wyłącznie celom służbowym, to nie należy doszukiwać się przychodu po stronie pracownika (w praktyce trudno by było organom udowodnić, że jest inaczej – chociaż po wszystkim warto usunąć z twardego dysku np. zainstalowane gry).

Rozliczenie mediów

Ale zdalna praca to nie tylko sprzęt, lecz także media związane z jego używaniem. Chociażby dostęp do internetu. Nie będzie problemu, gdy taka usługa ma charakter mobilny, została zakupiona przez pracodawcę i jest udostępniana pracownikowi wyłącznie na potrzeby służbowe. W takim przypadku kwalifikacja podatkowa powinna być dokładnie taka sama jak przy przekazaniu służbowego komputera: pozostają koszty pracodawcy bez wpływu na VAT pracodawcy (naliczony jest odliczany i nie ma należnego od nieodpłatnego świadczenia), a pracownik nie uzyskuje przychodu (przy założeniu wyłącznie służbowego wykorzystania).
Sprawa się komplikuje, gdy pracownik korzysta z własnych mediów, a pracodawca postanowił zwrócić mu poniesione przez niego wydatki. O ile internet może zapewnić pracodawca, o tyle trudno wyobrazić sobie, by zapewnił on odrębną energię elektryczną. Również jeżeli chodzi o internet, czasami pracownik ma możliwość wykorzystania dla potrzeb służbowych swojego prywatnego łącza. Ponadto pracownik może korzystać z prywatnego komputera i sprzętu informatycznego. Jeżeli pracodawca postanowi rozliczyć się z pracownikiem za takie świadczenia, to również konieczne jest wyznaczenie skutków fiskalnych. Można by było w takim przypadku pójść w kierunku wykładni mówiącej o braku przychodu ze względu na brak korzyści po stronie pracownika w przypadku wyłącznie zwrotu wydatków ponoszonych przez pracownika (vide wyrok NSA z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17). Jest to jednak tylko jedna z dróg. Bezpieczniejszym rozwiązaniem zdaje się być odwołanie do art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 695; dalej: ustawa o PIT). Na podstawie tego przepisu zwalnia się od PIT ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność. Co ważne, w obu rozwiązaniach nie wystąpią składki odprowadzane do ZUS: w pierwszym brak przychodu oznacza brak podstawy naliczania składek, w drugim zastosowanie znajdzie wyłączenie zapisane w par. 2 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949).
Jednocześnie zarówno w przypadku pierwszej, jak i drugiej wykładni konieczne jest dokładne wyliczenie i uzasadnienie wartości świadczenia należnego pracownikowi. W przypadku bowiem negowania przychodu należy wykazać, iż pracodawca wyłącznie zwrócił wydatki poniesione przez pracownika; w drugim przypadku kluczowe znaczenie ma to, że zwolniony jest „ekwiwalent”, a nie „ryczałt” wypłacany pracownikowi.
W przypadku energii będzie to kwestia wykazania wzrostu opłat, np. przy internecie wydatki na zwiększenie przepustowości, przy sprzęcie – wyliczenia wskazujące na większe zużycie itp.
Co ważne, obliczenia i dokumentacja nie tylko pozwolą uchronić pracownika przed przychodem, a przez to przed obciążeniami fiskalnymi (pracodawcę również od „jego części” składek płaconych do ZUS), lecz także uzasadnią celowość kosztów pracodawcy dla potrzeb ich uwzględnienia w rachunku podatkowym.

Podróże służbowe

Epidemia w znacznym stopniu spowodowała ograniczenie przemieszczania się na terenie kraju, jak również w ruchu międzynarodowym. Nie oznacza to jednak, że nie występują w związku z tym problemy z podróżami pracowników. Wprost przeciwnie – dla części pracodawców pojawiły się nowe wyzwania. W przypadku skrócenia podróży służbowej przez epidemię, gdy nie korzystał on z opłaconych wcześniej noclegów i był też zmuszony wracać innymi środkami transportu niż wcześniej wykupione, nie implikuje to negatywnych skutków. Pozostaje to bez wpływu na przychody pracownika, a poniesione wydatki (de facto straty w bieżącej działalności) stanowią koszt pracodawcy. Podobnie gdy ze względu na epidemię przedsiębiorcy nie skorzystali z kupionych wcześniej świadczeń służących podróżom, udziałom w konferencjach, targach itp. Nawet jeżeli nie są oni w stanie odzyskać zapłaconych kwot, to poniesione tytułem tego straty – na zasadach ogólnych właściwych do ich ujmowania w kosztach (tj. niezawinione przez podatnika) – są uwzględniane w rachunku podatkowym.
Z kolei jeżeli pracownik odbywa podróż służbową w czasie epidemii, wydatki na ten cel są rozliczane na zasadach ogólnych.

Zakwaterowanie i wyżywienie

Sprawa się komplikuje, gdy pracownik nie przebywa w podróży służbowej, a pracodawca zapewnia mu zakwaterowanie i wyżywienie. Pomijając kontrowersyjną wykładnię dotyczącą takich świadczeń, kolejnym ciosem może okazać się przepis art. 52m ustawy o PIT. Według niego wolne od PIT są bowiem świadczenia polegające na zakwaterowaniu i wyżywieniu pracownika, ale tylko te, o których mowa w art. 15x ust. 3 pkt 1 ustawy o COVID-19. Chodzi zatem o świadczenia przekazane w konkretnych okolicznościach przewidzianych w ust. 1 art. 15x ustawy o COVID-19 (bo do takich odsyła art. 15x ust. 3 pkt 1) i dotyczy to tylko określonych kategorii podmiotów (wskazanych w art. 15x ust. 2).
Należy się spodziewać, że w innych okolicznościach zastosowana będzie wykładnia, w wyniku której pracownikowi uzyskującemu od pracodawcy wyżywienie i zakwaterowanie doliczany będzie przychód i co najwyżej skorzysta on z „normalnych” zwolnień (np. do wysokości diety, jeżeli przebywa w podróży służbowej, a jeżeli jego wyjazd nie będzie miał takiego statusu – to zakwaterowanie w ramach limitu 500 zł miesięcznie). Stawia to w szczególnie niekorzystnej sytuacji np. te osoby, które na polecenie pracodawców nie zjeżdżały z zagranicznych budów, aby uniknąć kwarantanny, czy pracowników podmiotów niewskazanych w art. 15x ust. 2 ustawy o COVID-19, gdy pracodawcy zapewnili zatrudnionym zakwaterowanie, aby ograniczyć ryzyko zakażenia ich samych oraz ich rodzin.